“一带一路”税收治理：回顾与展望

时代税客

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马蔡琛（南开大学经济学院）
龙伊云（南开大学经济学院）

文章内容
为促进区域合作，推动世界经济发展，我国于2013年先后提出了共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的重大倡议，得到了各国的热烈响应。从2013年发展至今，“一带一路”倡议的内涵已经大大拓展，共建国家也不再局限于古代陆上丝绸之路和海上丝绸之路的“一带一路”合作伙伴，凡是签订了“一带一路”合作协议或备忘录的国家（地区）都可被视为参与了“一带一路”倡议。截至2023年6月，已有150多个国家、30多个国际组织与我国签署共建“一带一路”合作文件。其中不少国家（地区）已与我国签订避免双重征税协定（含避免双重征税安排，下文同）。税收协定的签订能够降低企业在投资国的税负，减轻或消除双重征税，为跨境税收争议提供解决方案，进而鼓励国内企业“走出去”和国外企业“引进来”。
在共建“一带一路”过程中，我国于2019年4月发起并与其他国家（地区）共同建立“一带一路”税收征管合作机制，这也是第一个由我国发起的多边税收合作长效机制。在该合作机制框架下，共建“一带一路”国家基于自身发展实际，互相交流经验，共同探索新的税收治理规则与体系，使得国际税收规则更能反映发展中国家的利益诉求，为重塑国际税收治理体系提供了新的系统性制度安排。若能充分发挥“一带一路”税收征管合作机制的作用，我国的国际税收话语权将进一步增强，并推动世界经济向合作共赢的方向发展。
一、“一带一路”税收治理的主要成就

“一带一路”倡议提出以来的十年间，我国与其他共建国家的税收合作不断深化，从一开始的签订双边税收协定为主发展到构建多边税收合作长效机制，起到了促进经济发展、提升税收征管能力以及推进税收征管系统智能化进程的作用。
（一）减税降负释放经济活力
自“一带一路”倡议提出以来，我国已与多个国家（地区）开展了税收合作。作为直接影响进出口贸易的税种，关税一直备受关注。根据我国与共建“一带一路”国家实施的自由贸易协定和优惠贸易安排，目前中国-东盟自由贸易区、中国-新加坡自由贸易区和最不发达国家特别优惠关税待遇项下进口货物的优惠关税税率已降为零。此外，国务院关税税则委员会于2021年年底提出将根据换文进展，逐步给予所有与我国建交的最不发达国家98%税目产品的零关税待遇。截至2023年3月，已有29个国家享受了该项优惠。
在税收服务方面，国家税务总局发布了系列国别（地区）投资税收指南和“走出去”税收指引，帮助企业了解东道国与我国相关税收政策，鼓励企业境外投资。国家财税部门还出台多项税收优惠政策，例如出口货物可享受增值税和消费税退税，符合条件的研发费用可以在企业所得税税前扣除等，为“走出去”企业增添动力。以中车大连公司为例，自与共建“一带一路”国家开展贸易往来以来，累计享受出口退税1.46亿元；2013-2022年累计享受研发费用加计扣除优惠17.16亿元。新型冠状病毒感染疫情期间，税务部门推出“非接触式”办税缴费服务以及多种税收优惠举措，帮助企业渡过难关。部分地区（如西安市）为企业量身定制《“一带一路”税收服务指南》等系列便民办税电子手册，远程辅导纳税人办税，帮助企业足不出户享受政策红利。
十年来，我国与共建“一带一路”国家合作项目数量及金额均快速增长，有效促进了国际贸易畅通、资本流通，这其中税收合作发挥了重要作用。如图1所示，海上丝路贸易指数的不断提高反映了进出口贸易的增长。在对外投资方面，仅2022年，我国企业在共建“一带一路”国家的非金融类直接投资就达到1410.5亿元，新签对外承包工程项目合同5514份，新签合同额达到8718.4亿元。


（二）“一带一路”税收征管合作机制不断完善
随着我国与多个国家（地区）签订“一带一路”合作协议与备忘录，相关税收合作也在不断推进。在2018年“一带一路”税收合作会议上，各国达成一致共识，要建立强有力的“一带一路”税收合作机制。2019年，34个国家（地区）税务部门签署《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，标志着“一带一路”税收征管合作机制正式成立。
“一带一路”税收征管合作机制由理事会、秘书处、“一带一路”税收征管合作论坛和“一带一路”税收征管能力促进联盟组成。这一合作机制成为促进各国交流沟通、鼓励相关税收研究与培训的良好平台，其影响力也在不断增强。截至2023年3月，“一带一路”税收征管合作机制理事会成员已增加至36个、观察员增加至30个。2022年举办的第三届“一带一路”税收征管合作论坛明确了各成员方在税收征管能力建设方面的共同目标，即推动能力建设战略规划、深化信息技术应用、支持税务人员终身学习体系建设、共建高水平师资队伍。其中后两点的实施自然离不开“一带一路”税收征管能力促进联盟。截至2023年3月，该联盟通过建设“一带一路”税务学院、发布公开课程体系、开展线上及线下培训等方式，已培训超过3000名税务人员，为“一带一路”税收专业人才培养作出了巨大贡献。
（三）税收征管系统智能化步伐加快
调查显示，几乎所有共建“一带一路”国家均在进行税收征管数字化转型。我国自20世纪90年代就开始了税收征管系统电子化建设。借助“一带一路”税收征管合作论坛，我国与其他国家（地区）互相分享税收征管信息化方面的实践经验，并通过“一带一路”税务学院对相关国家（地区）的税务人员进行税收征管信息化培训，帮助其培养相关专业人才，缩小各国（地区）税收征管系统数字化的差距，为进一步建设完善线上税收信息交换机制打好基础。与此同时，基于其他发展中国家的实践情况，我国联合已初步完成税收征管系统电子化的国家（地区），共同探索未来税收征管系统智能化建设的目标、方法与路径，交流如何将人工智能、区块链等技术应用于税收征管和纳税服务中，加快税收征管系统智能化的进程。

二、“一带一路”税收治理面临的挑战

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
共建“一带一路”是我国应对逆全球化趋势的一剂良方。我国与共建“一带一路”国家的税收合作促进了生产要素流通，为经济发展注入了新的活力，带来了新的发展机遇。但同时也应认识到，共建“一带一路”国家在政治经济体制以及社会文化等方面差异较大，共建方之间也存在一定的税收利益冲突。未来“一带一路”税收治理仍面临不小挑战，具体表现在跨境个人所得税费负担有待减轻、“走出去”企业税收支持体系有待完善以及数字经济国际税收合作有待加强等方面。
（一）跨境个人所得税费负担有待减轻
随着“一带一路”倡议得到更多国家（地区）的响应和支持，中国企业“走出去”越来越多，外派到境外的工作人员随之也越来越多。仅2022年，我国外派员工总数达到25.9万。由于中国企业外派员工的涉税涉费情况与国内员工有显著区别，故与之相关的税费问题应引起重视。
其一，外派员工社会保险费相关规定可能导致员工境外所得虚高，且加重了“走出去”企业的负担。一方面，由于外派员工在境外工作两三年后一般仍会回国发展，故其可能有在国内连续缴纳个人所得税与社会保险费记录的需求；另一方面，由于东道国通常要求外籍人员按当地规定、强制性缴纳最低限度的各项社会保险费，故企业实际为外派员工缴纳两次社会保险费。目前，我国已与德国、韩国、丹麦、芬兰、加拿大、瑞士、荷兰、法国、西班牙、卢森堡、日本和塞尔维亚等12国签署社会保障协定，有效解决了外派人员双重缴纳社会保险费的问题。但在其他国家（地区），企业外派员工仍需双重缴纳社会保险费。
其二，个人所得税优惠政策未惠及补贴性薪酬，导致补贴效果被稀释。共建“一带一路”国家大多为发展中国家，国内人员出国工作意愿较低。为激励员工出国工作，企业大多会给予员工一定的补贴性薪酬，金额通常为国内工作薪酬的数倍。该薪酬是外派员工的主要薪资来源，也是个人选择到境外工作的重要动因。而当前在外派员工涉外税收政策上，更侧重于通过税收协定避免双重征税，缺少对外派员工补贴性薪酬的税收优惠政策。在国内税收政策上，2018年个人所得税制度改革一定程度上降低了国内纳税人的整体税负。但对于外派员工而言，由于收入越高回国后需要补缴的个人所得税税额越多，导致个人所得税改革的政策利好被稀释。因此，无论是为了鼓励企业和个人“走出去”，还是出于实现税收公平的考虑，都有必要对外派员工取得的补贴性薪酬给予一定的税收优惠。
其三，目前个人境外所得抵免计算采取的是“分国不分项”方式，可能导致纳税人税负增加。“分国不分项”抵免方式即境外工资薪金所得要先归入综合所得，再按国内税法计算抵免限额，若境外实缴税额超过按照国内税法计算的抵免限额，则不能抵免，但可以在以后5年内结转抵免，且只能在境外工资薪金所得缴税国项下抵免，不能在其他国家项下结转抵免。一方面，由于外派员工在某一国家连续工作五年的情况未必很普遍，若其积累了超限额抵免税款，但不满五年即回国或被外派至其他国家，将丧失结转抵免的机会；另一方面，“分国不分项”的抵免方式可能导致境外高税率国家（地区）缴纳税款无法抵免、而境外低税率国家（地区）纳税后还需回国补缴差额的情况。
（二）“走出去”企业税收支持体系有待完善
尽管国家税务总局定期发布国别（地区）投资税收指南，为“走出去”企业提供税收指引，但在实践中企业境外所得纳税仍面临一些问题。
首先，东道国有关企业所得税的最新详细资料获取难度较高。共建“一带一路”国家数量众多且多为发展中国家，语言壁垒及当地涉税专业人员稀缺使得详细了解各国最新税法动态的难度较大。加之，部分共建“一带一路”国家近年启动了经济改革，导致其税收政策发生较大改变。例如，格鲁吉亚于2017年改变了企业所得税计算模式，此前在格鲁吉亚设有常设机构的非居民企业，其应纳税所得额为应税总收入与扣除项目之差，而2017年税制改革后，非居民企业仅需就已分配利润缴纳企业所得税。若企业未能及时关注税制改革动态，很可能因利润分配策略不当而导致多缴企业所得税。
其次，双边税收协定的数量和质量还有待提高。就税收协定的数量而言，我国已与150多个国家和30多个国际组织签署共建“一带一路”合作文件（截至2023年6月），但仅与109个国家（地区）签订了避免双重征税协定（截至2022年6月底），说明还有一些共建“一带一路”国家尚未与我国签订税收协定，税收协定网络的广度有待扩展。就税收协定的质量而言，上述避免双重征税协定中仅有19份是在2013年以后签订的，而2013年以来我国资本输出比例逐年增加，原有税收协定内容不仅无法适应经济发展阶段的变化，而且缺少对新经济新业态的具体税收规定，在实践中容易产生一些模糊之处。
最后，现有税收争议解决机制有待进一步完善。作为目前重要的税收争议解决机制之一，相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）存在不确定性强、效率不高、方式单一以及程序不透明等问题。2021年，税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员相互协商程序结案率仅为40%，其中与转让定价有关的争议最短解决时间平均达到19.6个月。为保护税收权益，各国税收征管机构通常规定，若产生税收争议，企业必须先缴纳罚款或者滞纳金，才能进行下一步申诉。尽管争议解决后相关款项会予以返还，但企业也将面临较大的现金流压力。加之部分国家（地区）为打击偷逃税行为，制定了较为严格的税收征管制度。若企业因对相关政策不够了解，不慎被判定为偷逃税，即便后期申诉成功，也将面临较大的经济利益损失。
（三）数字经济国际税收合作有待深化
当前，数字经济发展迅猛，而数字经济国际税收规则框架尚在建立之中，数字经济税收规则调整将加剧国际经贸合作的不确定性。2019年，法国推出数字服务税，对全球数字服务收入超过7.5亿欧元且在法国本土收入超过2500万欧元的企业征收税率为3%的数字服务税。土耳其规定，自2020年3月开始，若企业来自社交平台、定向广告及数字接口的全球收入达到7.5亿欧元，且来自土耳其国内的数字服务收入达到2000万里拉，则需要按照其总收入的7.5%缴纳数字服务税。作为数字经济大国，美国对上述单边数字服务税举措表示强烈不满，并启动“301法案”进行报复。上述单边数字服务税在纳税主体、收益归属以及税收征管等方面均面临诸多困难，因此一些国家（地区）选择扩大其原有的商品服务税或增值税的征税范围，这样做的好处在于，无须大幅修改已有税法与税收协定，立法成本和遵从成本较低。例如，加拿大从2021年7月开始对向其境内提供应税数字服务或数字产品的非居民企业征收商品服务税/统一销售税。泰国规定，自2021年9月起，年收入超过180万泰铢的非居民数字服务提供商需按7%的税率缴纳增值税。根据毕马威会计师事务所统计，截至2023年3月9日，已有57个国家（地区）在直接税税种设置数字经济征税规定，114个国家（地区）在间接税税种设置数字经济征税规定。经济合作与发展组织（OECD）于2021年发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，并获130多个税收管辖区同意，但支柱一方案至今进展缓慢，而支柱二方案效力仍有待检验。
目前，数字丝绸之路建设已为共建“一带一路”国家数字经济的发展打下良好基础，但考虑到各国数字经济发展的巨大差异，未来数字经济国际税收合作仍存在较多不确定性。一方面，数字经济发展较好的国家希望通过直接税或间接税增加本国税收收入，减少大型互联网企业的避税行为；另一方面，一些国家的数字经济正处于起步发展阶段，尚未完成数字经济基础设施建设，希望通过多种税收优惠政策鼓励数字经济发展。各国的经济基础与利益诉求不同，如何达成一致性多边税收协议将是未来可能面临的挑战。

三、“一带一路”税收治理的政策建议

在全球经济发展前景不确定的当下，更应注重完善税收政策、深化税收征管合作，以把握“一带一路”发展机遇、应对相关挑战。具体而言，未来可以考虑从优化跨境个人所得相关税费政策、强化企业境外所得税收协调以及探索数字经济国际税改应对之道等方面着手，综合运用多种税收手段，推动共建“一带一路”高质量发展。
（一）优化跨境个人所得相关税费政策
首先，充分重视外派员工社会保险费缴纳问题。目前签订的双边税收协定仍以避免双重征税问题为主，对双重缴纳社会保险费问题关注度不够。未来我国可以与更多国家（地区）签订免除双重缴纳社会保险费协定。至于免除的形式，可以是保费返还形式（如我国与瑞典签署的双边社会保障协定），也可以是一定时间内免缴税费的形式（如我国与日本签署的双边社会保障协定）。考虑到一些国家（地区）对短期外籍员工的社会保险费进行豁免，如英国和中国香港地区均规定，符合条件的外派员工在本地区工作时间不超过一定期限的，可以免缴社会保险费，故采纳第二种形式的制度成本更低。
其次，给予外派员工薪酬一定的税收优惠政策。考虑到补贴性薪酬在具体界定上可能存在一定难度，因此可以借鉴一些国家的做法，为外派员工设定更高的个人所得税免征额。例如，南非规定，对于在境外工作的税收居民，其收入的前100万兰特可以享受个人所得税免税政策；爱尔兰为外派员工设定个人所得税最高抵扣金额，具体金额的计算与境外收入、境外工作天数相关。
最后，完善个人所得税境外所得抵扣规则。在澳大利亚，若税收居民拥有来自多个国家的收入，在计算个人所得税时可以汇总计算。美国则为纳税人提供了两种选择方法（抵免法、扣除法），为纳税人提供了更多的选择空间。结合我国国情，建议参照现行企业所得税规则，允许纳税人自主选择采用“分国不分项”或“不分国不分项”的方式进行抵免。实行“不分国不分项”的抵免方式将有利于纳税人平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加个人可抵免税额，有效降低个人境外所得总体税收负担。一方面，该方法遵守了限额抵免原则，不会侵蚀我国境内税基；另一方面，该方法能够有效提高外派员工的实际所得，鼓励国内人员“走出去”。此外，企业所得税已经有了从“分国不分项”到“不分国不分项”的改革经验，相关制度成本和遵从成本相对较低。
（二）强化企业境外所得税收协调
首先，加强税务部门与企业的沟通，增强企业在投资前对东道国税收政策的了解。一方面，税务部门可以通过组织培训、积极辅导等方式，让“走出去”企业意识到税收政策的重要性，并充分利用已有的税收优惠政策；另一方面，税务部门可以搭建交流平台，促进“走出去”企业之间的交流。考虑到不少“走出去”企业地区集聚程度较高，可以根据东道国所在地组建多个交流平台，定期组织合作交流论坛，鼓励投资经验丰富的企业分享东道国税收政策与税收征管相关情况。
其次，拓展税收协定的广度和深度。一方面，应积极推进与共建“一带一路”国家税收协定的谈签工作，进一步扩大和完善税收协定网络，为深化税收征管合作打好基础；另一方面，要根据我国经济发展阶段的变化和国际税收规则的新发展对现有税收协定进行修订和完善，增加新经济新业态相关税收规定，减少原有规定的模糊之处，为高质量共建“一带一路”提供有力税收支撑。通过完善和更新已有税收协定，不仅能优化“一带一路”税收营商环境，还有利于保障我国税收利益。
最后，加强国际税收协调，通过税收征管合作深化税收争议解决机制改革。可考虑引入强制仲裁程序，设立独立第三方仲裁机构。同时，通过协商方式构建“一带一路”税收征管合作机制相关规则，确保所有成员都拥有一定代表权，保证公平、公正与透明。
（三）探索数字经济国际税改应对之道
首先，基于各国已经制定的数字经济税收政策以及我国数字经济发展现状，更新完善现有税收政策。一方面，积极与已经对数字经济征税的国家（地区）进行协商，并在双边税收协定中及时更新有关内容，减少相关贸易摩擦，为数字经济企业“走出去”保驾护航；另一方面，明确现有所得税与增值税制度中同数字经济有关的具体规定，以增强税收确定性。例如，应明确通过互联网跨境传输数据的所得，应当属于劳务报酬所得，还是属于特许权使用费所得；在线会议应当按照会议展览服务缴纳增值税，还是按照信息技术服务缴纳增值税等。
其次，持续跟进并深度参与国际税收规则制定。比如，关注世界主要经济体或国际组织就数字经济征税达成的协议，重点分析“双支柱”方案对我国数字经济发展的影响及应对之策。又如，依托“一带一路”税收征管合作机制，主动与其他发展中国家开展多边交流，集思广益，共同研究制定代表发展中国家利益的数字经济征税方案，如采用来源地原则的数字税改革方案等，并尽快达成数字经济治理多边共识，完善多边税收机制。
最后，深化税收征管系统智能化改革，建立符合数字经济特点的税收信息系统。当前，我国税收征管改革已着眼于“以数治税”，未来可利用区块链、云计算等技术打造智能化信息集成系统，打通税务系统数据共享渠道，并逐步完善涉税数据收集、追踪、整合与保护机制。同时，还应当加强税收征管人才队伍建设，培养税务专业知识与数字化素养兼备的人才，为未来数字经济税收征管做好人才储备。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第10期）
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欢迎按以下格式引用：
马蔡琛，龙伊云.“一带一路”税收治理：回顾与展望[J].国际税收，2023（10）：27-34.
●崔晓静 孙奕：借鉴区域税收协调经验 进一步完善“一带一路”税收征管合作机制
●“一带一路”税收征管合作机制秘书处：弘扬伟大丝路精神 共促合作机制建设
●邓力平 陈丽：推进高水平对外开放中的税收新发展——基于共建“一带一路”十周年经验的思考
●张伦伦：税收协定范本中常设机构条款的最新修订及中国优化策略
●张平 燕洪 诸葛安东 任强：财富税国际实践与利弊剖析
●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究
●陈海宇 杜丽 张晓颖：减税降费、融资纾困与企业高质量发展
●邢丽 樊轶侠 李默洁：欧美碳边境调节机制的最新动态、未来挑战及中国应对
●吴鹏杰 何茂春：国际贸易关税治理新趋势与中国选择
●胡鞍钢 张新 张鹏龙 鄢一龙：中国式现代化全面开放格局的发展历程、面临挑战及战略构想
●国家税务总局成都市税务局调研组：小微企业减税降费获得感影响因子研究——来自C市调查数据的验证
●于健：OECD成员国遗产税和继承税制度的比较研究及启示
●刘奇超 沈涛 刘雨萌：从超额利润税到暴利税：历史流变、政策实践与未来进路
●徐曼 黄靖 邓创：规范财富积累机制与实现共同富裕——基于税收制度改革的思考
●施正文 汪永福：共同富裕目标下资本税收制度改革研究
●谷成 张春雷 韩欣儒：规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收思考
●王雍君：共同富裕视角下税收合理化：分析框架、 实践路径与优先事项
●王文清 王晖：自由贸易港税收制度建设的国际经验借鉴
●古成林 崔红宇：个人所得税反避税管理体系构建设想
●陈镜先 王可：我国香港地区离岸被动收入免税制度改革评析
●龙新文：我国跨国企业“五步法”应对支柱二国际税改研究
●郑家兴 张哲妍：RCEP生效后我国“走出去”企业面临的税收风险及应对研究
●杨小强 郭馨：违约金课征增值税问题的国际比较
●黄智文：新形势下平台企业数据信息服务涉及税费问题的调查分析
●康拉德·特雷 池澄 张一斐：支柱二全球反税基侵蚀规则的演进：两波浪潮
●李香菊 付昭煜：数字经济国际税改与我国应对思路


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