我国个人所得税住所标准探析

李威03

作者：
陈艺婧（中国政法大学财税法研究中心）

就一国可行使的居民税收管辖权范围而言，传统税法以居住为主要联结度，确定自然人对具有税收管辖权的国家或地区（以下简称“辖区”）的依附程度，并据此划定其对有关辖区所负有的纳税义务范围。居民个人的认定标准有住所标准、居所标准、居住时间标准、重要利益中心标准和身份标准等。其中，住所标准是主流标准之一。住所标准所称住所是一项税法事实标准，客观上要求自然人实际控制、支配或有权使用某一固定或永久性居住场所，主观上要求自然人有在该场所永久居住的意愿，常见的法律术语有住所、家、永久性住所、住址、永久性居所、永久性居处与永久性居住地等。如自然人有在住所永久居住的意图与据此推定其永久居住的法律事实，则满足住所标准，并因构成其住所辖区的居民个人，而对该辖区负有无限纳税义务。
有住所规定在我国具有较长的法律渊源，最早可追溯至1986年面向中国公民征收的个人收入调节税。在1993年修正《个人所得税法》时，有住所规定被确立为负有无限纳税义务的纳税人标准之一，并一直沿用至今。根据现行《个人所得税法》，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。对于何谓“有住所”，《个人所得税法实施条例》第二条进一步规定，《个人所得税法》所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。对于如何理解“习惯性居住”，国家税务总局1994年发布的《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕89号）第一条明确，所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。此外，《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）的有关官方解答中也沿用了1994年的规定，并明确“‘住所’是一个特定概念，不等同于实物意义上的住房”。
根据上述规定，我国现行《个人所得税法》中的有住所规定表现出以下三点基本涵义：第一，习惯性居住地不等同于自然人现实生活中的住宅或居住地；第二，习惯性居住在主观上要求自然人有在我国长期居住的内心意愿；第三，基于这种内心意愿，自然人可能未来在我国永久居住，无论这种永久居住的事实是否一定发生。基于这一认识，我国《个人所得税法》规定的“有住所”隐含着对自然人有意愿在我国永久性居住的意思，其呈现为住所标准的基本范式。然而，无论是在学理上抑或是制定法中，均未完全明确我国有住所规定是否与住所标准具有相同的涵义，理论界与实务界对此存在一定讨论。本文认为，界定居民个人税收管辖权的范围，是个人所得税制度建构的逻辑起点。为此，我国个人所得税法律制度有必要进一步规范有住所规定的构成要件。基于这一认识，本文通过比较域外实行的居民个人身份认定标准，分析在我国个人所得税法律制度中确立住所标准的合理性，并在此基础上针对有住所规定中存在的问题，提出了规范我国个人所得税住所标准的具体建议。

一、住所标准合理性探析
在国际私法视角下，住所标准具有悠久的历史渊源，最早的属人法即指的是人之住所地法。由于人的住所地所属的法律体系具有属人性质，自然人应适用其住所地法律，其法律关系不因其地理位置迁徙而发生转移。作为传统属人法的连接点，法律住所具有唯一性。唯一性具体体现在两方面：一是自然人生而有原始住所，不存在无住所的自然人，使得自然人至少受其出生地法律管辖；二是自然人有且只有一个住所，其相关的一切法律关系也直接由其住所地法律调节。相较于其他标准，住所标准在确定自然人身份方面具有更强的指向性。但是，由于住所标准要求自然人主观上具有永久居住的内心意愿，在实践中存在很大的证明难度。为此，有域外法转向采用居所、重要利益中心或身份等标准。但是，此类标准目前还没有形成非常成熟的制度体例，不仅存在与住所标准相同的主观意味，还有其各自适用上的局限，具体分析如下。
一是居所标准。居所是指自然人居住较长时间，但没有永久居住的内心意愿的场所。该标准着重于考察自然人因居住事实而与一辖区产生的联结强度，推导其是否经常、通常或惯常在辖区内居住。采用居所标准的辖区立法通常具有规范化的制度模型，其制度应用也较为复杂。虽然居所标准通常会被辅以一些限制性条件，例如将规制主体限缩为公民、永久居民或取得其他合法长期居留权的自然人，以及排除在域内停留时间极为有限或能够证明其在域外生活或工作的时间足够长的自然人。但是，多数采用居所标准的辖区并未明确定义居所，其标准杂糅了各种基于客观事实的因素，使得居所标准在实际应用时偏重进行逐案审查。
二是重要利益中心标准。重要利益中心标准透过对关涉自然人社会生活关系的各类因素的综合分析，确定自然人是否与辖区具有更密切联系。重要利益中心标准对各类因素的判定一般不作次序区分，呈现整体框架分析的特征，但有关因素的含义不明也导致了法律解释上的分歧。为解决这一问题，有辖区以“收益说”为实践，将所得发生地作为重要利益中心的核心判定因素，即：相比其他辖区，自然人是否在本辖区内取得了更多的收益。另有辖区提出，相关收益不应为纯资本性收益，即使自然人的全部财产位于该辖区。可见，在域外法中，对于重要利益中心所涵摄的社会关系，已有进行法律价值判断的先例，即：自然人与辖区之间的联结，是以私人社会生活关系为主，还是有必要转向经济上的源泉关系。然而，“收益说”的做法赋予了收入来源地更为宽泛的税收管辖权，其征税标准偏离了属人原则所指向的身份认定，而更像一种属地管辖的表现，与我国基本遵循的税收管辖权划分原则背道而驰。
三是身份标准。传统的身份标准通常指以国籍、永久或长期居留或其他行政管辖登记的身份作为居民个人认定依据，带有浓厚的登记主义色彩。但是，随着以住所为代表的属人法的发展，登记主义受到挑战并呈衰微之势。一方面，适用身份标准的域外法往往会将具有双重国籍、成为其他辖区居民个人或在境外不间断常年居留的公民等特定身份的自然人排除在外。另一方面，即使采用严格登记主义的辖区，身份标准也不可避免地引入基于客观事实的联结度，具有其适用的复杂性与解释的不确定性。例如，美国税法规定，如果美国税法定义的居民在域外有“以税收住所为据的纳税地”且与该地的联系更为密切，也可能被视为美国非税收居民，并据此仅对美国负有有限纳税义务。
对比上述三类标准，住所标准因其历史渊源而具有更加成熟的制度体例，在属人管辖范围的界定上更为谦抑，有助于节制域内税收管辖权无序扩张而加剧的人才迁徙和经济转移问题,防范属人与属地原则在居民身份认定上的混淆,减少因不必要的双重征税争议而对域内税收征管造成的压力，更符合个人所得税处于发展和深化阶段的我国。本文认为，尽管住所标准存在一定的局限性，但可以通过制度规范的方式，使之与我国个人所得税制度的实际情况相适应。

二、我国个人所得税有住所规定存在的问题

如前所述，我国《个人所得税法》中的有住所规定明确了习惯性居住并非事实的居住，而是税法意义上的居住；住所也并非实物意义上的住房，而是税法上的特定概念。但是，相关税法文本没有充分体现出对永久居住的主观意图的要求，使得户籍、家庭、经济利益关系和习惯性居住等概念在判定居民身份时该如何运用在税法实践中存在不同理解，引起了一定争议。
（一）习惯性居住标准尚待明晰
我国有住所规定是指因户籍、家庭、经济利益关系而在我国境内习惯性居住。从文义上看，户籍、家庭与经济利益关系是自然人在我国习惯性居住的成因，而习惯性居住是判定自然人是否构成我国居民个人的法律事实。虽然根据我国现行个人所得税政策，因学习、工作、探亲和旅游等原因而在境外居住，不影响习惯性居住地在我国境内这一判定，但对于拥有多种身份、居住地多、流动性强或社会关系复杂的自然人，有时无法通过上述解释来判断其是否构成我国居民个人。我国有住所规定的适用争议主要集中于两类人群。
一是具有中国国籍但已取得住在国永久或长期居留权（以下简称“永居权”）或在住在国长期工作居留的中国公民。我国税收规范性文件规定，居民个人不包括虽具有中国国籍却并未在中国境内定居，而是侨居海外的华侨。我国法律关于华侨认定主要包含两项标准：一是“定居”标准，中国公民须同时取得住在国永居权并连续2年居留满18个月；二是“视同定居”标准，对未取得住在国永居权的中国公民，须在住在国连续5年居留满30个月（“华侨标准”）。如自然人满足华侨标准，则认为其未形成在中国习惯性居住的结果，认定其在我国境内没有住所。引入华侨标准确有助于征纳双方通过域外居留权和居留时间这两项事实要件来判定居民身份，从而加强了征纳评定的确定性，但是，华侨标准并不能彻底解决长期在境外工作和生活的中国公民的居民个人认定问题。特别是对于未取得永居权但在住在国长期居留的自然人而言，须在境外居留5年以上方可满足“视同定居”标准，有通过时间标准固化“习惯性居住”之嫌。
二是取得我国永居权或来华长期工作和生活的外籍个人。在我国加快建设世界重要人才中心和创新高地的背景下，大量的外籍人才在政策的激励下加速融入我国社会生活并形成了习惯性居住的客观事实。我国通过政策解答的方式，指出境外个人仅因学习、工作、探亲或旅游等原因而在中国境内居住，待上述原因消除后仍会回到境外居住的，即使其在境内购买住房，也不会被认定在我国习惯性居住。然而，由于我国有住所规定对是否要求自然人具备在我国定居的主观意愿不甚明确，而在自然人与我国不具有原生身份联系的情形下，我国有住所规定出现了一定程度的评价失灵，可能引发纳税人之间的税收不公平问题。同时，如自然人按照其母国或其他住在国税法规定构成其他辖区的居民个人，则会触发双重征税问题，可能加重其税收负担和遵从成本。
（二）户籍制度对税法评价的影响尚待回应
户籍制度是一项具有中国特色的社会管理安排，具有证明公民身份的功能。我国有住所规定中的户籍并非前文所提及的传统的身份标准，而更应被视为一项形成习惯性居住的联结点。但是，以户籍作为联结点存在以下两个问题。
一是以户籍为联结点的评价效力有待商榷。我国国内法要求定居国（境）外的中国公民、取得外国国籍并自动丧失中国国籍的个人以及退出中国国籍的个人等应申报注销户口登记，但于法应予注销却保留中国户籍登记的自然人不在少数。对此，有观点认为，我国当前户籍制度的功能主要在于证明境内人口身份、调控人口流动与管理社会治安，其效力主要发生在我国境内，而对于自然人的跨境流动，户籍基本只能证明自然人与其户籍地址存在较低限度的联系。
二是户籍的适用方法尚不明确。虽然“以户管税”制度由来已久，但户籍在判定有住所时究竟发挥着怎样的作用，我国个人所得税法律制度并未作出解释。一方面，我国户籍登记制度以在常住地登记户口为基本原则。在有住所规定出台时，户籍所在地（常住户口所在地）基本代表着自然人的原始住所（出生地）或选择住所（工作或学习常住地）；另一方面，我国户籍管理以家庭或集体为单位，一定程度上反映了自然人所处的社会关系，户籍所辖社会关系也可能指向自然人的家庭所在地和社会关系所在地。
（三）家庭与经济利益关系的涵义尚待明确
不同于指向性较强的户籍，家庭与经济利益关系难以准确适用的原因是因为缺乏量化标准。以申请开具《中国税收居民身份证明》这一税务事项为例，我国税收规范性文件规定，有住所个人申请开具《中国税收居民身份证明》应向主管税务机关提交因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的证明材料，包括申请人身份信息、住所情况说明等。由于该项规定表述不够详细，实操中有税务机关将资料细化到居民户口簿和不动产权证等证明材料。但是，在我国有住所规定未予厘清的情况下，该类材料在证明户籍、家庭或经济利益关系方面存在一定的不足。
另外，家庭与经济利益关系在法律适用上还存在以下缺陷。一是在家庭方面，我国法律对家庭的定义尚不统一，存在着户籍、亲属关系和共同生活等概念的交叉适用的现象。虽然户籍标准应剥离于家庭概念之外，但亲属关系与共同生活等概念及其混合适用，显现出家庭概念界定上的不严谨。二是在经济利益关系方面，我国《个人所得税法实施条例》仅规定个人所得形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益，并没有对所得的概念进行任何概括界定。但是，由于社会经济关系的首要表现形式是利益，而经济利益关系是一切社会经济关系的本质，我国个人所得税法律制度中的各种经济利益关系，就理论层面而言，可以与个人所得相关的一切社会经济关系相对应。假定此种推导成立，在狭义上，自然人的应税所得构成衡量其经济利益关系的要素之一，而不论其财产的数量和性质；在广义上，自然人是否在我国习惯性居住，还要考虑其所涵摄的全部社会关系。鉴于我国个人所得税法律制度尚未明确所得概念，导致很难科学、准确地将家庭与经济利益关系这两个联结点应用于有住所的判定。
（四）双重税收居民冲突尚待规范
为调和各辖区行使居民税收管辖权所引发的双重征税问题，国际通行做法是通过签订税收协定划定辖区间的税收管辖范围。签订税收协定意味着各方认可在特定纳税评定期内，将自然人的住所确定为有且只有一处。但在实际运用中，除非对同一概念或术语的理解已经在税收协定中作出明确，否则对税收协定的解释往往要依托域内法规定。域内法是否引入以及如何引入税收协定中的冲突规范，将影响域内法层面居民个人认定的适用范围与效力。我国个人所得税法律制度对双重税收居民的协调存在两个问题。
一是现行个人所得税法解释可能掣肘我国居民税收管辖权行使。《OECD范本》和《UN范本》是各辖区间谈签税收协定的规范文本，二者关于居民的规定及其注释几乎相同。在自然人同时构成缔约国双方居民的情况下，应运用“加比规则”决定其最终构成哪一辖区税收居民，以防出现“平局”。“加比规则”按降序排列，包括永久性住所、重要利益中心、习惯性居处与国籍四项标准。只有在使用前一标准无法解决问题时，才能使用后一标准，称为“加比测试”。“加比测试”中的永久性住所标准，其客观要件类似住所标准。我国对永久性住所标准的解释基本上遵循了协定范本，“包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留”。在我国居民个人构成双重税收居民的情况下，如对方辖区对“加比测试”的解释较之协定范本或我国国内法更为宽泛，根据“协定优先”原则将可能使我国在行使居民税收管辖权时更为被动。
二是我国个人所得税法律制度在避免双重征税规范方面不足。我国个人所得税法律制度缺乏双重征税相关解决和救济机制，既增加了征纳成本，又可能损害纳税人的合法权益。这是因为“加比测试”对双重税收居民最终构成哪一辖区居民个人的判定，并不直接导致其居民身份的丧失。在此之前，可能构成双重税收居民的自然人仍负有向具有征税权的辖区申报纳税的义务，承担自证其双重税收居民身份的责任。但是，在实际征管中，自然人在法定纳税期限内完成上述工作的难度极大。特别是在个人所得税年度汇算清缴申报工作中，历年制与跨年制的起讫差异也对双重税收居民的税收遵从带来了挑战。

三、规范我国个人所得税住所标准的建议
如前所述，相较于居所（住所）、重要利益中心或身份等标准，住所标准因其成熟性与谦抑性而适合为我国个人所得税法律制度所用。但是，我国有必要进一步规范有住所规定的构成要件，以更好地服务于我国个人所得税住所标准的建构。
（一）修正习惯性居住标准
我国《个人所得税法实施条例》可以确立以“定居”为核心概念的住所标准，使用“定居”代替“习惯性居住”的说法。“定居”概念能够较好地解决前文两类自然人的适用争议。一方面，对于境外的中国公民而言，由于华侨标准已有定居意思的表述，可以被视为一项适用于华侨人群的示范性规则。同时，对于未取得永居权但在住在国长期停留的自然人而言，不因其未满足华侨标准而丧失我国非居民个人评定资格。另一方面，对居住在我国境内的外籍个人来说，有利于明确其具有“定居”的主观意图。
在立法技术上，我国可采用主观与推定的客观相结合的方式。尽管自然人的内心意愿有时难以为外部准确获知，但在现实中往往会反映为位置上的固定性（比如对我国某居住场所的实际控制、支配或有权使用）与时间上的持续性（比如在我国长期停留）等客观事实，并最终形成在某处定居的社会生活常规。为弥补住所标准适用上的局限，立法中可以借由对自然人社会生活常规的观察，提炼可兹证明自然人在我国定居的客观事实，并在其定居的内心意愿判定不明的情况下，赋予税务机关基于客观事实的有限推定权。
（二）回应户籍制度对税法评价的影响
虽然户籍制度在我国仍具有较强的社会管理作用，但我国个人所得税法律制度应明确户籍并非判定有住所的充分条件，而更应被作为一项形成习惯性居住的联结点。在评价效力上，一方面，尽管户籍地址可能构成自然人的原始住所或形式住所，但并不必然证明自然人与该地具有税收联结。根据本文对住所标准主观要件的主张，评定居民身份时应着重评估自然人的选择住所或实质住所；另一方面，我国有住所规定也不具有身份标准的基本特征。在适用方法上，尽管前文提出了选择户籍联结点可能出于登记要件渊源与社会关系证明力的考虑，但由于我国个人所得税法律制度未明确居民身份认定采用登记要件主义，且户籍的税收评价效力较弱，建议进一步明确自然人不因在中国具有户籍而被直接认定在中国境内有住所。
（三）明确家庭与经济利益关系的涵义
为避免由于家庭与经济利益关系涵义不明对税法解释造成不当影响，应将二者的涵义在两个层面作出澄清。一是在同户籍层面，二者在判定有住所时亦非充分条件。通过对居住相关标准的国际比较可知，即使是在采用重要利益中心标准的辖区，家庭与经济利益关系也仅被作为评定自然人社会生活的因素而非要素。事实上，在认定自然人是否在我国习惯性居住时，相同的事实在判定时可能有不同的权重，并不存在符合一定事实就必然能够得出自然人在我国有住所的公式。二是在具体涵义方面，在不同的社会背景下，制定法对各事实因素证明定居的强弱上往往各有侧重。如果我国个人所得税法律制度选择沿用家庭与经济利益关系作为联结点，建议对家庭与经济利益关系的涵义作出一定明确，并厘清家庭所在地、亲属所在地及其共同生活地等家庭事实，以及所得来源地和社会关系所在地等经济利益事实，对自然人在我国形成定居的评价效力。
（四）协调解决双重税收居民冲突
在适用税收协定的情况下，有两种方法可以增强我国居民税收管辖权的主动性。一是明确我国有住所规定等同于“加比规则”的永久性住所，但这无益于我国建设符合本国国情和实际的个人所得税制度；二是我国个人所得税法律制度亦可以采用扩大解释“加比测试”的方法，但这种做法会对我国税收协定的签订与执行造成一定的不利影响。因此，我国应审慎运用以上方法，更多地着力于如何增强住所标准的可执行性本身。对此，我国可参酌前述建议优化现行住所标准，增强纳税人在居民身份认定上的可预见性，尽可能避免因涵义不清所引起的双重征税争议。从短期看，我国可以通过发布居民个人认定指南和典型案例等方式，为纳税人自我评估税收居民身份提供便利。从长远看，我国还应提高对双重税收居民的征管效率，研究是否需要建立双重征税的解决和救济制度，例如为纳税人提供类似税收事先裁定的税收协调机制，提升纳税人的税收确定性，保障纳税人的合法权益。
（五）引入住所转换相关管理办法
此外，可以借鉴域外居民个人税收管理经验，适时引入针对居民个人住所转换的特别管理办法。为打击国际逃避税和欺诈等滥用行为，部分辖区税法针对自然人移居对居民身份认定的影响有特别税收措施，大抵分为两类。一是低税地排除规则。对于出于税收目的而将其居民身份迁移到“避税天堂”或明显税收更优惠制度地区（低税地）的公民或居民，其在原居民国的居民身份在此后数个纳税年度内不发生改变。二是延续规则。居民个人移居境外后数个纳税年度内，原居民国仍保留其居民身份，除非自然人可以证明其在相关纳税年度与原居民国不具有实质性联结或业已承担新居民国的纳税义务。本文认为，我国可以通过引入此类特别税收措施，更好地管理以避税为主要目的的居民个人住所转换行为，保护我国个人所得税税基，防范个人所得税收入流失。在模式选择方面，建议参酌低税地排除规则，即：对于我国公民或具有特定身份的我国居民个人所实施的完全或主要出于税收目的的住所转换行为，其在我国的居民身份不因此而直接发生变化。在具体制度进路方面，可以从《个人所得税法》项下的注销户籍税款清算制度着手，加强对居民个人住所转化的程序管理与制度约束。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
陈艺婧.我国个人所得税住所标准探析[J].税务研究，2023（10）：47-53.


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