【特别关注】OECD发布支柱二《最低税实施手册》，协助各辖区推进GloBE规则

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
10月11日，OECD发布了支柱二《最低税实施手册》（以下简称《实施手册》），《实施手册》将协助各辖区政府考虑推进支柱二全球最低税。该《实施手册》旨在补充GloBE规则，其并不打算作为额外的详细指导材料，而是试图以一种为这些规则的总体设计和实施提供高层次切入点的方式来介绍这些规则的核心要素。《实施手册》已经编制完成，供税收政策官员、征管官员和其他利益攸关方使用，以使他们全面了解这些规则及其预期影响。《实施手册》仅限于GloBE规则，并不涉及STTR。
该《实施手册》是应G20主席国印度的要求，为其2023年10月的财长和央行行长会议准备的。据悉，《实施手册》将会进行不定期更新。
主要内容
《实施手册》指出，在国内(境内)法中引入GloBE规则旨在与其他辖区规则共同构建一个协调和全面的最低税制度，以确保大型MNE集团在其运营的每个辖区对其所得缴纳最低水平的税款。这些规则要求范围内的MNE集团以辖区为基础计算其所得以及对该所得征收的税款。如果该计算得出低于15%的有效税率（ETR），则该规则要求MNE集团缴纳补足税，使MNE集团在该低税辖区超额利润的纳税总金额达到15%的税率。该补足税要么由低税辖区自身根据所谓的“合格国内(境内)最低补足税”（QDMTT）征收，要么，在没有QDMTT适用的情况下，由另一个实施辖区通过以下任一项规则来征收：（1）收入纳入规则 (IIR)，该规则对母公司就其成员实体的低税所得征收补足税；或（2）低税支付规则（UTPR），该规则在子公司辖区限制扣除或要求进行等额调整，以便对MNE集团缴纳的税款产生等额增量增加。
该《实施手册》分为两章，第一章概述全球最低税规则，为使用者广泛了解规则的适用范围、设计和运作提供了一个起点。该概述以通俗易懂的语言编写，目的是使全球最低税规则的内容尽可能易于理解。第二章阐述了在评估实施备选方案时应考虑的因素。

一、GloBE规则概述
  
《实施手册》指出，GloBE立法模板规则分为10章。第1-5 章（以及第10章中的定义）包含了GloBE规则的核心条款，这些条款界定了范围内的MNE集团、计算ETR的机制以及由此产生的任何补足税义务。这些核心条款对于理解规则如何运作以及确定可能产生补足税的情况至关重要。因此，《实施手册》仅概述了核心条款。
二、最低税实施的二个阶段
  
《实施手册》指出，许多辖区已经采取步骤实施共同方法，将全部或部分GloBE规则转化为国内(境内)法，以实施共同方法。其他辖区则处于这一进程的早期阶段。根据在进程中处于领先地位辖区的经验，各辖区政府一般会经历两个基本阶段：决定阶段和实施阶段。
1、决定阶段—影响评估和改革方案
税收政策制定者在向利益攸关方咨询后，参照在该辖区运营的MNE集团的国内（境内）或国外（境外）业务，评估其根据GloBE规则是否可能产生补足税，以及是否对其国内法进行修改，包括全部或部分采用GloBE规则。
《实施手册》指出，针对国内（境内）业务，各辖区在决定是否推进最低税时，应考虑以下因素，包括范围内MNE集团的国内（境内）利润是多少、范围内MNE集团是否有超额利润、在低税辖区是否有利润等问题。针对国外（境外）业务，各辖区不妨进一步评估GloBE规则对在其辖区内设有机构的MNE集团国外（境外）业务的影响。如果辖区是范围内MNE集团的总部辖区，辖区不妨考虑采用IIR。除了增加税收外，这一规则还将确保总部设在该辖区的MNE集团在国外（境外）业务方面不受UTPR约束，从而为纳税人带来合规和简化的益处。没有任何总部设在其辖区内的MNE集团的辖区，可以考虑采用IIR，以保持对未来总部设在其辖区内的MNE集团的吸引力。辖区还可以考虑采用适用于低于7.5亿元欧盟门槛的MNE集团的IIR。
2、实施阶段—立法方法
决定全部或部分引入全球最低税的辖区需要考虑各种实际和法律问题，为起草任何国内规则提供信息，确保其规则与包容性框架达成共识的规则一致，并根据共同方法一致适用。
《实施手册》指出，全球最低税应为一致和协调的结果立法，并列出了可供参考的三种立法方法。
第一种立法方法为直接纳入。《实施手册》指出，GloBE规则可以以多种方式纳入国内(境内)法。一些辖区可能会选择将立法模板的实质内容纳入国内(境内)立法。例如，日本和英国等国家通过的立法就是如此。ATAF将此方案描述为采用QDMTT的“完整立法”方法。将立法模板转化为成文法需要对立法模板的结构和语言进行调整，以使其符合起草国内(境内)立法时采用的标准，同时确保此类转化与立法模板和注释相一致。
第二种立法方法通过参考纳入。目前，列支敦士登和新西兰等一些辖区正在寻求一种不同的立法实施方法，即通过交叉参考立法模板来采用规则。ATAF将此方案描述为采用QDMTT的“参考方法”。采用这种方法的辖区认为这符合其主权。如果立法被颁布，则这是议会自主作出的决定，且可以随时撤销。该方法确保了与立法模板的一致性，并可能减少对辖区立法资源的需求。
  第三种方法是通过主要立法和次要立法的结合来引入立法模板。在主要立法中采用GloBE规则的核心条款，其余条款则通过次要立法或指南来引入。《实施手册》指出，简化版的立法模板可侧重于界定范围内纳税人和规则的主要实施方面，如ETR的计算和征税机制，还可包括处理申报和纳税义务的必要征管规定。规则的其余部分，如定义和对特定公司结构的处理，将留待次要立法或法规来处理。这种次要立法或法规本身可以规定实质性规则和定义，也可以通过参考立法模板或注释将其纳入。ATAF 将这一选择描述为采用QDMTT 的“框架立法和详细法规”方法。

思迈特提醒
2021年10月，超过135个辖区加入了双支柱解决方案，以改革国际税收制度，确保MNE集团无论在何处运营和创造利润都能公平纳税。全球最低税规则与应税规则（STTR）共同构成了双支柱解决方案的支柱二，以应对经济全球化和数字化带来的税收挑战。STTR是一项基于协定的规则，允许来源地辖区在某些集团内部适用所得支付应缴纳的名义公司所得税税率低于9%的情况下“追征税款”。该《实施手册》重点介绍全球最低税规则，其以全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板为基础，各辖区可以引入该规则，并可对该辖区范围内纳税人的低税所得征收达到15%的补足税。
根据该《实施手册》，GloBE规则将作为一种共同方法运作。BEPS包容性框架成员已经达成共识，各辖区不是必须采用GloBE规则，但如果它们选择采用GLoBE规则，则它们将以与GloBE规则规定的结果一致的方式实施和管理这些规则，包括达成共识的顺序规则。

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