【20231014 每日一税】股权交易税务处理基本问题解析

李威03

【20231014 每日一税】
股权交易税务处理基本问题解析
文/王利娜 张伟
这是《每日一税》为您服务的3466天，愿今天又是美好的一天。
编者按：2023年10月13日，陇上税语发布了王利娜、张伟的巨作《股权交易税务处理基本问题解析》。现予转发，与大家共飨。

企业进行税务处理时，一般会涉及纳税义务发生时间和纳税地点的确定，以及应纳税款计算等基本问题。这些问题适用范围广，对纳税人依法纳税意义重大。但股权交易的税务处理存在一定的特殊性，在税收实践中争议较多，本文拟对股权交易税务处理中的一些基本问题进行解析。
一、股权转让纳税义务发生时间的确定
股权转让生效的时间在司法实践中一般有三种观点 ：一是以合同签订并生效的时间为准，但这种观点在司法实务中得不到支持，因为合同签订生效不等于履行，合同缔约双方均有可能违约并按照合同履行违约责任，最终股权转让并未实际发生 ；二是按照被转让企业股东名册内部登记为准，部分人民法院采纳这种观点，但由于内部登记信息较难采集，税务部门难以适用 ；三是按照公司登记机关办理股权变更手续的时间作为股权转让时点，部分人民法院按照此种观点裁判。
在税收实践中，股权转让企业所得税的纳税义务发生时间以股权变更手续日为准，信息容易采集，确定性较强，而股权转让个人所得税则不完全按照股权变更手续日确定纳税义务发生时间。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告 2014 年第 67 号，以下简称 67 号文）列举了“受让方已支付或部分支付股权转让价款”“股权转让协议已签订生效”等多个条件，满足其中之一的，就要在主管税务机关申报纳税。实践中，由于个人转让股权的纳税义务发生时间较难把握，大部分纳税人依然是在办理股权转让手续时申报缴纳个人所得税。现结合案例进行解析。
案例1：股权转让企业所得税纳税义务发生时间
2020 年 12 月，A 公司与 B 公司签订股权转让协议，将全资子公司 M 公司 100% 股权以 1 000 万元的价格转让给 B 公司，股权转让协议签订即生效。2021 年 10 月，A 公司收到 B 公司股权转让款 1 000 万元，M 公司股东名册将 B 公司登记为股东，据此 A 公司会计账簿记载股权转让收入 1 000 万元 ；2022 年 2 月，M 公司在公司登记机关办理了股权变更手续。
A公司持有M公司股权的计税基础为 200 万元，在 2021 年度确认股权转让所得 800 万元（1 000 － 200），由于该企业 2016 年度亏损 800 万元，因此 2021年度弥补亏损后应纳税所得额为 0。
税务分析：
本案例涉及三个时间，2020 年股权转让协议生效，2021 年收到合同价款、股东名册记载并进行会计记账，2022 年办理股权变更手续。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函 [2010]79 号）规定 ：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”因此本案例中股权转让收入应在 2022 年确认，A 公司在2021 年确认收入属于提前确认，应对2021 年应纳税所得额进行调减，同时对 2022 年应纳税所得额进行调增。由于 2016 年产生的亏损弥补截止期限为2021 年，因此 2022 年确认收入时不能再弥补这部分亏损。由案例可以看出，提前确认收入并非一定对纳税人不利。
二、股权转让纳税地点
股权交易所得税缴纳地点分“四种情况、三个地点”：按照股东身份的不同分为四种情况，分别是居民企业股东、个人股东、非居民企业转让股权且受让方为居民企业、非居民企业转让股权且受让方也是非居民；三个地点是上述四种情况的股东分别在转让方所在地、被收购企业所在地、扣缴义务人所在地缴纳。现结合案例进行解析。
案例2：居民企业和居民个人纳税地点
在广州市注册的 M 公司有两名股东，在上海市注册的股东 A 公司和北京市居民张先生各自持有 50% 股权。2021 年 1 月，A 公司将持有的股权转让给深圳市的甲公司；居民张先生将持有的股权转让给深圳市的乙公司。
税务分析：
从价值成长地纳税的角度来看，在标的公司M公司所在地广州市缴纳企业所得税是合情合理的。但从企业所得税的税种特点出发，股权转让收入并不是单笔计算税款，而是并入A 公司总体应纳税所得纳税，受与其他经营活动盈亏互抵等因素影响，技术上无法精确计算出单笔股权转让税款，无法在标的公司 M 所在地纳税。基于此，按照现行税法规定，A 公司应将股权转让收入并入应纳税所得额在其注册地上海市纳税。
由于个人所得税按照单笔股权转让收入计算税额，没有盈亏互抵、综合算账的概念，因此67号文明确规定，股权转让个人所得税应在标的公司所在地纳税，也就是在价值成长地纳税。本案例中张先生股权转让的纳税地点应为广州市。同时根据《个人所得税法》规定，向个人支付款项适用扣缴义务。因此本案例中应由深圳市的乙公司履行扣缴义务向广州市税务部门申报缴纳税款。
案例3：非居民企业和非居民个人的纳税地点
在广州市注册的 M 公司有两名股东，包括在中国香港注册的股东 A 公司（持有 80% 股权）和美国居民迈克（持有 20% 股权）。2021 年 1 月，A 公司将其持有的 M 公司股权转让给在上海市注册的中国居民企业 B 公司和英国居民企业 C 公司（转让后，B、C 公司各 持 有 M 公 司 40% 股 权 ）；2022 年 2月，迈克将其持有的 M 公司 20% 股权转让给 D 公司。
税务分析：
本案例涉及三种情况 ：一是非居民企业股东将股权转让给中国境内企业；二是非居民企业股东将股权转让给另一家非居民企业 ；三是非居民个人转让股权。
由于非居民转让股权同个人所得税计税规则一样，按照单笔收入计算股权转让所得税，不存在盈亏互抵因素，原则上应在标的公司所在地纳税。但当受让人为中国居民企业时，为了便于履行扣缴义务，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 37 号，以下简称 37 号公告）规定此种情形原则上在扣缴义务人所在地纳税，只有扣缴义务人不履行或者无法履行扣缴义务时，再由纳税人在标的公司所在地纳税。
因此，本案例中三次股权转让的纳税地点分别为：A 公司转让股权给B 公司的纳税地点为上海市；A 公司转让股权给 C 公司的纳税地点为广州市；美国居民个人迈克转让股权给 D公司的纳税地点为广州市。
三、多次购入股权的成本计算方法
按照《企业所得税法实施条例》规定，企业销售存货的成本计算方法可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种，但并未规定转让股权的成本计算方法。实践中存在股东多次投资取得股权的情形，现行税法中，个人所得税和非居民企业所得税均明确规定，股权转让成本计算方法适用加权平均法，企业所得税虽未明文规定，但实践中也采用加权平均法。现结合案例进行解析。
案例4：个人股东多次购入股权的成本计算
张先生持有广州市 M 公司 50%股权，其中 25% 股权是 2018 年 1 月以1 000 万元价格取得，另外 25% 股权是 2020 年 1 月以 2 000 万元价格取得。2022 年 1 月，张先生将其持有的 M 公司 25% 股权以 3 000 万元的价格转让给 A 公司。
税务分析：
本案例中，张先生的股权是分次取得的，不同成本计算方法下的计税基础存在差异，如果按照先进先出法，成本为 1 000 万元 ；按照后进先出法，成本为 2 000 万元 ；按照加权平均法，成本为 1 500 万元。67 号文明确规定了个人转让多次取得中的部分股权的成本计算方法适用加权平均法，包括居民个人转让股权和非居民个人转让股权。张先生转让股权个人所得税计算过程如下：被转让股权成本 =（1 000 + 2 000）×25%÷（25%+25%）=1 500（万元）；股权转让所得 =3 000 － 1 500= 1 500（万元）；股权转让个人所得税=1 500×20%=300（万元）。该笔税款由 A 公司代扣代缴，在 M 公司所在地广州市缴纳。
案例5：非居民企业股东多次购入股权的成本计算
2015年1月，香港A公司投资1 000万元取得了在上海市注册的M公司20%股权。2018 年 1 月，A 公司又以 3 000 万元的价格受让M公司20%股权。2022年1月，A公司以5 000万元的价格将其持有的 M 公司 30% 股权转让给北京市 B公司。
税务分析：
37 号公告规定：“多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。”因此，非居民企业转让股权的企业所得税成本计算方法适用加权平均法。A公司股权转让企业所得税计算过程如下：被转让股权成本=（1 000+3 000）×30% ÷（20%+20%）=3 000（万元）；股权转让所得 =5 000 － 3 000=2 000（万元）；股权转让企业所得税 =2 000×10%=200（万元）。该笔税款由 B 公司代扣扣缴，并在扣缴义务人所在地北京市缴纳。
案例6：股权转让常见误区
张先生为 M 公司控股大股东，持有 M 公司 90% 股权，持股成本为 90 万元。A 公司持有 M 公司 10% 股权，持股成本为 10 万元。2022 年 1 月，经张先生和 A 公司协商一致，由张先生主导更换合作股东，第一步由张先生以100 万元价格溢价收购 A 公司持有的M 公司 10% 股权，实现在公司股东内部的股权转让；第二步张先生以 100万元的价格将该部分股权转让给 B 公司。两步交易完成后，张先生持有 M公司 90% 股份，B 公司持有 M 公司10% 股份。
税务分析：
本案例存在一个股权转让中经常出现的误区，即张先生误认为该笔股权转让属于平价转让，无需缴纳个人所得税，这种观点本质上属于按个别计价法计算股权成本。但税法规定股权成本按照加权平均法计算，尽管张先生是以 100 万元的价格取得 A 公司持有的 M 公司 10% 股权，由于其原有 90% 股权的计税成本只有 90 万元，因此按照加权平均法，张先生将股权转让给 B 公司的计税成本应为 19 万元 [（90+100）×10%÷（90%+10%）]，而不能以 100 万元作为计税成本。其取得股权转让所得为 81 万元（100 －19），应缴纳股权转让个人所得税 16.2万元（81×20%）。
本案例中，正确的做法是在张先生主导下由A公司直接向B公司转让股权，就不会产生需额外缴纳的个人所得税。
四、分次取得股权转让收入
由于股权转让价款一般较高，转让协议经常存在分期付款条款。关于分次取得股权转让收入的税款计算，现行税法对非居民企业转让股权规定了特殊的计算方式，即先覆盖成本后再计算转让所得。现结合案例进行解析。
案例7：非居民企业股东分次取得股权转让收入
2019 年 1 月，美国企业 A 公司与北京市 B 公司签订股权转让协议，将其持有的中国居民企业 M 公司 100%股权转让。协议规定股权转让总价款 3 000 万元，分三期收款，每期收款 1 000 万元，收款时点分别为 2019 年 1 月、2020 年 1 月、2021 年 1 月。A 公司持有 M 公司股权成本为 1 800 万元。
税务分析：
本案例有三种可能的税务处理方式 ：一是 2019 年 1 月一次性确认全部股权转让收入和股权成本，当月确认全部应纳税所得额 1 200 万元（3 000 －1 800）；二是根据分期纳税的原则，按照收款比例于三个收款时点分别确认400 万元应纳税所得额 ；三是按照首先覆盖成本的原则，2019年1月暂不确认所得，2020 年 1 月确认应纳税所得额 200 万元，2021 年 1 月确认应纳税所得额 1 000 万元。三种税务处理方式中第三种方式对企业最有利，可以产生延迟纳税的节税效应。37 号公告规定，对非居民企业转让股权采取第三种方式进行税务处理。
本案例中，2019 年 1 月收款 1 000万元不能覆盖成本，不确认股权转让所得；2020 年 1 月累计收款 2 000 万元，可以覆盖成本 1 800 万元，余额 200 万元作为应纳税所得，按照 10% 的税率缴纳企业所得税；2021 年 1 月累计收款 3 000 万元，本期收到的 1 000 万元全部作为应纳税所得，按照 10% 的税率缴纳企业所得税。
目前对于居民企业和个人转让股权分期收款尚无非常明确的税收政策，税收实践中也存在一些争议，笔者认为，居民企业股东应适用权责发生制，在办理股权变更手续时即应全部确认股权转让收入；个人股东由于存在扣缴义务，由扣缴义务人按照合同于每次支付股权转让款时基于配比原则分期扣缴个人所得税。
五、非居民转让股权的外币折算
非居民企业以外币投资中国境内公司，转让股权的所得分为被投资企业的经营增值和外币汇兑损益两部分，均应并入到股权转让所得纳税。
现行税法规定，无论是外币收入还是外币成本，均按照转让时的外币汇率折算为人民币计算所得，即考虑了外币投资本身的汇兑损益。现结合案例进行解析。
案例8 ：股权转让中的外币折算
美国企业A公司 2006 年 1 月投资 100 万美元在中国境内成立外商独资企业 M 公司。投资资本到账当天的美元对人民币汇率为 8.27，折算为人民币 827 万元。2018 年 1 月，A 公司将M公司全部股权转让给中国企业B公司，转让价款为 827 万元人民币，于2018 年 1 月 15 日支付。假设支付日美元对人民币汇率为 6.81。
税务分析：该案例的焦点有两个：一是应纳税所得额按照美元计算，还是按照人民币计算；二是按照什么时点的汇率计算投资成本。
从表面上看，A 公司的人民币收入和成本均为 827 万元，未实现所得，但实质上衡量其盈亏的判断标准应基于以美元为单位的盈亏情况。A公司 2016 年投入了 100 万美元，按照转让时的 2018 年 1 月 15 日汇率折算，转让收入 827 万元人民币换算为美元应为 121.44 万 美 元（827÷6.81），A 公司因该项股权转让业务获得 21.44 万美元（121.44 － 100）的所得，本质上是股权转让所得的汇兑收益，应按照支付日汇率换算为 146 万元人民币（21.44×6.81）计算应纳税所得额。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函 [2009]698 号，以下简称 698 号文）明确规定非居民企业转让所得换算为初始投资币种计算所得，多种类外币多次投资的股权应全部换算为首次投资的币种。
实践中，多外币投资的股权转让由于需要全部换算为初始投资币种，存在两种外币之间的汇率变动影响股权成本的情况。例如：第一次投资币种为美元，第二次投资币种为英镑，计算股权成本时需要将英镑换算为美元，英镑兑换美元的汇率会影响股权成本。为消除外币之间的折算影响成本，37 号公告对 698 号文相关规定作了修订，要求将股权转让收入和投资成本均按照支付日的汇率换算为人民币，直接计算以人民币计价的应纳税所得额。这种规定在不牵涉到外币之间折算的情况下，同 698 号文的计算结果相同。
责任编辑 陈利花
作者简介：王利娜，广东财经大学会计学院；
  张 伟，国家税务总局驻广州特派员办事处。
延伸阅读
以股权对外投资、股权划转和技术成果入股纳税处理解析
欢迎您给我留言讨论。
后语：很多朋友还没有养成阅读后点赞的习惯，真心希望大家在阅读后顺便点赞，以示鼓励！在探索税法奇妙的旅途中，我是您的向导，而您的成长则是我的指南针。
感谢关注，《每日一税》，为中国民营企业高质量健康发展护航！

感觉不错，请点“在看”↓↓↓