进口增值税要不要连坐？

税智观察

一、免税进口面临补税
意大利米兰有一家进出口公司U.I. Srl.（以下音译为“友爱公司”），代客户进口了若干货物，结果摊上了事，被威尼斯海关查处。威尼斯海关分别于2017年5月17日和2018年2月6日向友爱公司送达了两份通知书，要求补交进口增值税合计近100万欧元以及进口关税若干。
本案涉及的两家客户均成立于罗马，都以从事出口业务为由取得了免税进口资格。本案中友爱公司属于间接代理，即形式上以自己的名义进口货物，完税清关后将货物销售给客户，实际上是代理客户进口。友爱公司为这两家客户进口货物时，基于客户的免税资格证明，按免税货物清关。但是，海关在后续核实过程中发现两家客户后来都没有开展出口业务，因而吊销了其免税进口资格。这样，原先免税进口的货物面临补税。威尼斯海关认为友爱公司与客户对以上增值税纳税义务承担连带责任，因而向友爱公司发出了补税通知书，要求补交进口关税和进口增值税。
友爱公司同意补缴关税，但是不同意补缴增值税，理由是增值税方面的连带责任缺乏法律依据。两家客户中，有一家已经进入破产程序。友爱公司一旦补税，部分税款可能无法追偿，要自行承担。因此，可以理解友爱公司想尽量减少损失。为此友爱公司诉至威尼斯省法院，要求法院宣布威尼斯海关的两份补税通知无效。

威尼斯省法院梳理了意大利的国内法，发现在关税方面间接代理的连带责任很明确，但是在增值税方面并没有明确规定。然后威尼斯省法院又来看欧盟的法规，发现除非相关国内法中有明确规定，欧盟也不主张将海关债务方面的连带责任扩大到增值税方面。眼看陷入了死循环，威尼斯省法院于 2020年11月17日向欧州法院提起初步裁定申请，请欧洲法院来答疑解惑。裁定申请中提出了两个问题：
第一，欧盟《增值税指令》第201条规定“被进口成员国指定或者认定负有纳税义务的进口人应当在进口时缴纳增值税”，是否应当理解为成员国需要颁布国内法对负有进口增值税纳税义务的人进行明确？
第二，欧盟海关准则第77（3）条规定“在间接代理的情形下，被代理方也成为债务人”，是否应当理解为间接代理仅仅因为报关人身份，不仅负有进口关税纳税义务，也负有进口增值税纳税义务？
欧洲法院接受了初步裁定申请。该案的案例号为C-714/20。欧洲法院（第六法庭）广泛听取了包括友爱公司、意大利政府、希腊政府和欧盟委员会在内的各方意见，并于2022年5月17日做出了裁决。在裁决中，欧洲法院先回答了第二个问题，然后回答了第一个问题。以下我们按这个顺序介绍欧洲法院的裁决。

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二、欧盟海关准则有没有规定进口增值税方面的连带责任？
欧洲法院说，相关案例法已经明确，解释欧盟法律时，不应只看法条的字面意义，还要看其语境。根据欧盟海关准则（以下简称“准则”）第18（1）条，间接代理以自己的名义代表他人报关，构成准则第5（15）条下的报关人。根据准则第77（3）条，报关人构成债务人，同时被代理人也构成债务人。但是，相关语境以及立法权目的表明，以上规定只针对关税，不针对增值税。这么说的理由如下：
一方面，准则第77条位于标题三下的第一章第一节，其标题分别为“海关债务及担保”、“海关债务的产生”、“进口环节的海关债务”，因此第77条下的第一段和第二段均指向海关债务 。第5（18）条将海关债务的定义为应缴纳进口或出口关税的义务。显然进口增值税不属于进口关税，第5（20）条针对进口关税进行明确时，也没有包含进口增值税。另外，相关案例法也明确了，进口关税不包括进口增值税。《增值税指令》第201条在讨论增值税纳税义务时也没有提到欧盟海关准则，只是明确被进口成员国指定或者认定负有纳税义务的进口人应当在进口时缴纳增值税。
接下来第5（19）条明确，“债务人”是对海关债务负有义务的人。此外，第84条明确，当多人对构成一项海关债务的进口或者出口关税金额负有偿还义务时，其负有连带责任。基于以上，从欧盟海关准则第77（3）条的角度出发，间接报关代理的连带责任只涉及进口关税，不涉及进口增值税。


三、欧盟《增值税指令》要求成员国明确进口增值税纳税义务人吗？
欧盟法院说，进口增值税和进口关税表现出很多共同特征，存在多项一致性。《增值税指令》第71（1）条授权成员国就进口增值税的纳税义务发生时点直接参考进口关税的相关规则。但是，《增值税指令》第201条规定“被进口成员国指定或者认定负有纳税义务的进口人应当在进口时缴纳增值税”，明确了由成员国来决定进口增值税的纳税义务人。同时，《增值税指令》第43条进一步明确，成员国可以自由确定进口增值税的纳税义务人。因此，对进口关税负有连带责任的人，是否对进口增值税同样负有连带责任，这需要由成员国来确定。
同时，《欧盟运作条约》(Treaty on the Functioning of the European Union, 简称“TFEU”)第288条第三段规定，欧盟的指令只对结果具有约束力，成员国可以自行选择实施的形式和方法。另外，相关案例法明确，成员国必须以无争议的有约束力的法规来实施欧盟指令，法规必须具体、精确、清楚，满足法律确定性要求，使相关各方了解其权利和义务的范围。另外，法律确定性原则要求法律明确、精确、可预测，涉及可能对个人以及企业造成负面影响的地方更应如此。因此，基于法律确定性原则，就《增值税指令》第201条而言，成员国应当通过明确的国内法来指定或者认定进口增值税的支付义务人。
基于以上，间接代理情形下进口增值税方面的连带责任必须通过明确且无争议的国内法来确立。本案中威尼斯省法院应当基于意大利法律来判断，相关法规是否已经明确指定或者认定间接海关代理对进口增值税负有纳税义务。在相关国内法没有明确规定的前提下，间接代理不应当就进口增值税承担连带责任。

四、品味一下税收法定
由于意大利的国内法中并没有明确进口环节的间接代理负有增值税纳税义务，欧洲法院的以上裁决事实上已经明确了友爱公司不对进口增值税承担连带责任。如果站在海关的角度，这个裁决似乎有些费解。在很多海关官员的观念中，进口关税与进口增值税的口径向来一致，欧盟对其加以区分到底为了什么？但是如果站在税务局的角度看，以上裁决有其合理之处。增值税与关税不同，关税不可以抵扣，增值税在后续环节可以抵扣。如果关税在进口环节没有缴纳，政府不能从后续环节找回来。对之相对，增值税如果没有在进口环节缴纳，进口货物的价值会体现在后续的销售环节中，销售环节缴纳增值税时，政府还可以找回来。在进口环节增值税可以全额抵扣的前提下，进口环节缴税后续销售环节抵扣，和进口环节不缴税后续环节无税可抵，结果是一样的。因此针对进口增值税不必像进口关税那样较真，连带责任没有必要。
然而欧盟没有一刀切，而是允许各成员国自行决定是否针对进口增值税实行连坐。由于各成员国征管能力不同，政策需要各异，这种做法也是很明智的。同时，欧盟紧抓法律确定性，要求各成员国不论采取什么政策，法规一定要清楚，使纳税人事先知道自己的权利和义务边界。换言之，欧盟抓大放小，紧抓税收法定，允许政策灵活，这也是很明智的做法。
欧洲法院在本案的裁决中论述了税收法定的必要性，这方面对我们也有所启发。国内有些税务局在解释政策时，会说法规中的“其它”两个字都是兜底条款，可以不受限制地向有利于税局的方向解释，这显然是不对的。如果这么解释法规，纳税人就无法事先知道自己的权利和义务边界，这不利于发展经济，且与税收法定的精神背道而驰。纳税人如果遇到这样解释法规的，可以考虑从税收法定的角度据理力争。

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