【特别关注】罗马尼亚发布支柱二全球最低税法律草案

李威03

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来源：罗马尼亚财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
10月4日，罗马尼亚财政部发布了一份法律草案（以下统称“该法律草案”），以实施支柱二GloBE规则/欧盟最低税指令。根据欧盟最低税的规定，该法律草案纳入了收入纳入规则(IIR)和低税利润规则(UTPR)。IIR适用于2023年12月31日或之后开始的财年。UTPR通常适用于2024年12月31日或之后开始的财年。该法律草案第3章规定，罗马尼亚将对2023年12月31日或之后开始的财年征收国内(境内)最低补足税（DMTT，拟为QDMTT）。根据该法律草案第5条，OECD GloBE立法模板注释以及其他OECD指南，如征管指南和安全港规则，将作为适用罗马尼亚该法律草案的“说明和解释”来源。如预期，该法律草案严格遵循了欧盟最低税指令，但如下所述，OECD第一套或第二套《征管指南》的内容很少被纳入该法律草案。不过，该法律草案第4条规定，罗马尼亚财政部将发布方法规范、指示和命令，以详细实施GloBE规则。
主要内容
1、征管指南
  
该法律草案中纳入的OECD第一套《征管指南》内容有：外汇对冲选择（第2.2条）、债务免除选择（第2.4条）、应计养老金费用（第2.5条）、从中间母公司和部分持股母公司的定义中排除保险投资实体（第3.2条）、与代表保单持有人持有的证券的排除的股息和排除的股本利得或亏损相关的负债（第3.4条）及投资组合持股选择（第3.5条）；该法律草案中纳入的OECD第二套《征管指南》的内容只有QDMTT货币折算规则。
因此，以下内容暂时并未纳入该法律草案：超额负税费用结转指南（第2.7条）、替代亏损结转（第2.8条）、股权利得或亏损纳入选择（第2.9条）、混合CFC税制度下产生的税款分配（第2.10条）、将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）、税收透明适用于互助保险公司的选择（第3.6条）、过渡规则（第4条）、主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）、明确“排除实体”的定义（第1.5条）、可转让税收抵免、非营利组织“辅助性”的含义及附加规则（例如，当员工在雇主辖区以外为SBIE工作时，视为50%的要求）。
2、安全港和处罚救济指南
  
该法律草案第36条规定了安全港。该条规定，在MNE集团作出选择的情况下，如果满足《OECD安全港和处罚救济：全球反税基侵蚀规则（支柱二）指南》规定的条件，则补足税将被视同为零。该法律草案特别包括过渡CbCR安全港、简化计算安全港（待定）和非重要成员实体安全港。
需要提醒注意的是，该法律草案第17(5)条确实包含了欧盟最低税指令中规定的QDMTT安全港版本。该条规定，如果外国QDMTT是按照最终母公司的公认财务会计准则或IFRS计算的，则不存在补足税义务。但该法律草案没有纳入OECD过渡CbCR安全港和QDMTT安全港。
3、OECD立法模板 中的选择
  
该法律草案规定了OECD立法模板和欧盟最低税指令中的大部分选择，包括：排除实体选择（第2(5)条）、股权激励选择（第19(3)条）、使用变现法选择（第19(6)条）、分摊资本收益选择（第19(7)条）、合并选择（第19(9)条）、无需支付应计项选择（第26(1)条）、GLoBE亏损选择（第27条）、以前年度调整选择（第29(1)条）、微利选择（第34(1)条）、基于实质的所得排除选择（第32(2)条）、应税分配选择（第47条）、税收透明选择（第46条）、分配税制度选择（第44条）、债务免除选择（第19(12)条）、外汇对冲选择（第19(14)条）及投资组合持股选择（第19(13)条）；只有股权投资纳入选择（第18(4)条）及超额负税费用结转选择（第41条）尚未纳入在内。
4、与OECD立法模板/欧盟最低税指令的差异
  
差异主要涉及选择、QDMTT的设计以及是否纳入了OECD《征管指南》。此外，与OECD立法模板的差异还有以下两个方面：（1）适用范围扩大到包括大规模的纯粹国内集团；（2）OECD立法模板允许灵活适用UTPR，但罗马尼亚的做法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中关于UTPR金额不足以支付额外现金税收费用的结转规定并不适用，这些规则也未纳入该法律草案。
5、合格国内(境内)最低补足税（QDMTT）
  
该法律草案第3章纳入了国内(境内)最低补足税。第17(1)条指出，根据OECD规则，该税旨在成为QDMTT。QDMTT同时适用于MNE集团和国内集团。
（1）QDMTT的调整
该法律草案第18条规定采用标准GloBE计算规则来确定补足税，但这些计算规则需进行一些调整。这些调整包括：
1）未缴纳的QDMTT
在4年内未缴纳的任何QDMTT通常应在第5年计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于根据IIR或UTPR征税）。这样做是为了避免循环计算，确保在计算国内(境内)最低税时不考虑QDMTT。
2）透明实体
该法律草案第18(2)条规定，QDMTT不适用于具有或不具有独立法人资格的财务透明实体（定义参见《财政法》的第227/2015号法律第7条，以及投资实体）。就GloBE而言，它们通常是无国别实体（某些排除外）。而OECD《征管指南》不要求对这些实体适用QDMTT。
3）税款下推
根据OECD《征管指南》的规定，在GloBE规则中，成员实体所有者在CFC税制度下缴纳或产生的税款，如果下推至国内成员实体，则必须排除在外。这一点已纳入法律草案第18(3)条。
这保留了罗马尼亚对罗马尼亚成员实体（也是CFC）应计所得征税的主要权利。如果在计算国内(境内)最低税时没有对一般GloBE规则的法定减损，并且国外控股公司缴纳的CFC税包含在罗马尼亚CFC所含税款中，那么有效税率将会提高。因此，将CFC税排除在罗马尼亚CFC有效税额之外，可使罗马尼亚以高于第18(3)条规定的税率对低税所得征税，同时还可防止将税款下推至混合企业、PE和分配税款（除罗马尼亚分配的预提所得税外）。
4）修订后的补足税计算方法
该法律草案第18(5)条修订了标准补足税计算方法，使确定应缴纳的QDMTT本身不需要扣除QDMTT（这将造成循环计算）。
5）所有者权益
该法律草案第18条第(7)款规定，应缴纳QDMTT的补足税基于计算出的辖区补足税全额，与MNE集团任何母公司在位于QDMTT辖区内的成员实体中持有的所有者权益无关。
（2）QDMTT分配
OECD《征管指南》规定，QDMTT纳税义务无需以任何特定方式分配给成员实体，只要分配给至少一个在辖区依法纳税的成员实体即可。该法律草案第18(8)条规定，在罗马尼亚的分配以GloBE所得在罗马尼亚所占的份额为基础。
（3）货币
该法律草案第18(3)条允许使用UPE会计准则或其他相关会计准则。根据该法律草案第18(9)条，如果QDMTT采用与GloBE所得相同的会计准则（即GloBE规则第3.1.2和3.1.3条），则QDMTT的计算将使用列报货币。
OECD第二套《征管指南》规定，如果辖区内并非所有成员实体都使用当地货币作为其记账本位币，则申报成员实体可以做出5年选择，对辖区内的所有成员实体进行QDMTT计算：使用合并财务报表的列报货币；或当地货币。该法律草案第18(9)条对此也有规定。
（4）QDMTT的缴纳
根据法律草案第48(10)条，如果罗马尼亚有多个成员实体，且就QDMTT而言属于同一集团，则申报实体可选择由单一成员实体进行缴纳。该法律草案第48(12)条规定，QDMTT以罗马尼亚货币缴纳。
6、申报
  
根据欧盟最低税指令的规定，提交GloBE信息报告表（GIR）的相关内容也纳入在内。该法律草案提议的方法是，位于罗马尼亚的每个成员实体都有义务在罗马尼亚提交GIR。但是，如果提交GIR的是指定当地实体、最终母公司或指定申报实体，则可免除这一义务。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体申报，则成员实体必须向税务局提交告知。告知必须包含申报GIR的实体的详细信息以及该实体所在的辖区。
如果GIR由指定当地实体提交，则需要概述其代表的成员实体。
GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内提交（过渡期间的截止日期为18个月）。
7、处罚
  
该法律草案第50条规定，《财政程序法》的条款适用于处罚。
思迈特提醒
随着10月4日罗马尼亚全球最低税法律草案的发布，截至目前，欧盟27个成员国中已经有奥地利（Austria），保加利亚（Bulgaria）、捷克（CzechRepublic）、塞浦路斯（Cyprus）、丹麦（Denmark）、芬兰（Finland）、法国（France）、德国（Germany）、爱尔兰（Ireland）、意大利（Italy）、卢森堡（Luxembourg）、荷兰（Netherlands）、斯洛伐克（Slovakia）、斯洛文尼亚（Slovenia）、罗马尼亚（Romania）、西班牙（Spain）、瑞典（Sweden）17个国家发布了全球最低税的咨询文件或立法草案等。罗马尼亚的该法律草案将实施欧盟成员国于2022年12月14日达成一致的理事会指令（EU）2022/2523。该指令在很大程度上与OECD的GloBE立法模板一致，GloBE规则是多边达成共识的全球税收制度改革计划支柱二的核心。然而，为了符合欧盟法律中关于设立自由的规定，该指令适用于MNE集团和大型国内公司集团，罗马尼亚的该法律草案也作出了这一规定。欧盟成员国必须在2023年12月31日前将该指令转化为国内法，然而该指令第50条也允许拥有12个或更少的范围内MNE集团UPE的成员国在2023年从12月31日开始的连续6个财年内推迟适用IIR和UTPR。尽管根据欧盟最低税指令规定罗马尼亚可以选择推迟实施IIR和UTPR，但罗马尼亚将不会推迟，因为实施GloBE规则的其他国家将征收罗马尼亚本应征收的税款。

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