人口高质量发展背景下促进积极生育的财税政策研究

李威03

作者：
范子英（上海财经大学公共经济与管理学院）
曾 艺（上海财经大学公共经济与管理学院）

2023年5月5日，二十届中央财经委员会第一次会议提出，要努力保持适度生育水平和人口规模，以人口高质量发展支撑中国式现代化。当前，我国正在迈向实现第二个百年奋斗目标的新征程，中国式现代化需要以经济持续高质量增长为基础，而规模适度、结构合理的人口是生产力的载体。但是，我们正处于人口转型的关键节点，人口老龄化程度不断加深，人口生育率持续走低，劳动年龄人口比重降低，人力资源供给后劲不足，人口发展与经济社会发展的矛盾相互交织。我国政府历来重视人口发展的问题，并积极引导人口发展与经济社会发展相适应。2021年，我国政府提出促进人口长期均衡发展的长远目标，并全面放开三孩生育政策。2022年，国家卫生健康委、国家发展改革委等17个部门联合发布《关于进一步完善和落实积极生育支持措施的指导意见》（国卫人口发〔2022〕26号），要求制定进一步完善和落实积极生育的支持措施，为推动实现适度生育水平、促进人口长期均衡发展提供有力支撑。
促进积极生育的关键在于提高居民的生育意愿，因此需要降低生育、养育、教育成本。2021年，国家卫生健康委调查显示，经济负担、儿童照料和女性就业是制约居民生育行为的关键因素。以税收优惠、财政补贴等形式给予育儿家庭经济支持，是最为直接和有效的纾困手段。直接的生育补贴和税负减轻能够让居民产生强烈的获得感，降低家庭育儿成本，提高居民生育意愿。部分发达国家实施的财税支持政策，也能为我国提供有益的经验借鉴。本文立足于我国生育率现状，在厘清导致我国人口生育率低下的现实因素和总结欧美等发达国家成功经验的基础之上，找准财税支持政策的方向与着力点，并提出以积极有为的财税措施促进我国生育率提高的政策框架。

一、我国生育现状以及妨碍人口生育的客观因素
（一）我国生育现状
2022年年末，全国人口总量为141 175万人，较2021年末减少85万人，这是我国人口自1962年以来第一次出现负增长。我国人口总量下降主要是由于出生人口减少。近十年来，我国人口出生率和生育率持续走低，人口出生率由2012年的14.57‰下降至2022年的6.77‰，下降幅度超过50%。根据第七次全国人口普查结果，2020年，我国育龄妇女总和生育率为1.3，已处于较低水平。生育率的下降与居民生育意愿的降低密切相关。2021年国家卫生健康委调查显示，我国育龄妇女的平均意愿生育子女个数为1.64个，低于2017年的1.76个和2019年的1.73个。不仅如此，相比于2021年，2022年我国15～49岁育龄妇女人数减少400多万人，育龄妇女的生育意愿和总人数的持续下降可能会导致生育率继续走低。
（二）我国妨碍人口生育的客观因素
营造生育友好型社会环境是提高居民生育意愿的有效途径。现实中，我国存在许多妨碍人口生育的客观因素，致使逐步放开的生育政策未能达到提高生育率的政策预期。这些生育阻力主要来自制度与经济环境、公共服务供给等方面。
1.制度与经济环境方面。
（1）对育龄期女性的劳动保护不到位。我国女性劳动参与率高达60.5%，显著高于世界平均水平，同时女性在家务劳动上的时间比例是男性的2.6倍，女性同时面临了就业责任与家庭负担的双重压力。考虑到女性劳动者存在生育的客观需求，许多用人单位倾向于雇用男性或已生育的女性劳动者，部分在岗育龄期女性由于工作压力而选择推迟生育或不生育，这种带有歧视性的劳动雇佣规则给育龄期女性造成了极大的就业和生育压力。2021年国家卫生健康委调查显示，女性对职业发展的担忧是制约生育的主要障碍之一。唯有通过加强对育龄期女性的劳动保护，才能改变当前欠公平的就业市场规则，缓解育龄期女性的职业和生育焦虑，提高其生育意愿。
（2）家庭生活成本过高，难以负担育儿支出。房价高昂是绝大多数家庭生活压力的重要来源。尤其考虑到生育子女后，需要购置更大面积或更多数量的房产时，育龄期夫妇宁愿选择少生育或不生育子女，以减轻经济压力。在当前的经济环境下，成年人自身的生活成本会严重挤占育儿支出，导致育龄夫妇生育子女的边际意愿下降。同时，对于我国绝大多数家庭而言，育儿成本是一项昂贵且持久的支出。2021年国家卫生健康委调查显示，“经济负担重”成为制约生育的主要障碍。近年来，育儿成本的快速上升已成为众多家庭可感知的生育成本压力，尤其是对农村家庭生育意愿影响较大。此外，家庭规模小型化，导致家庭抵御风险的能力显著降低，也直接影响了家庭的生育意愿。计划生育政策的实施和人口迁徙流动的加剧等因素加速了我国家庭类型的变化，我国家庭类型已由结构较为复杂的传统大家庭转变为结构简化、规模小型化的小家庭。家庭结构简化和规模小型化弱化了家庭的养老抚幼功能，2020年我国人口总抚养比为45.9%，以家庭为单位的抚养压力明显增大，家庭抵御风险的能力显著降低，这也直接影响家庭的生育意愿。
2.公共服务供给方面。
（1）托育服务机构供给不足。儿童照顾是一项关系到个人、家庭和整个国家的社会再生产活动。在我国，新生儿父母普遍缺乏育儿经验和时间，新生儿也同样缺少特定的活动场所，导致我国家庭高度依赖隔代照料，但祖父母（或外祖父母）的教育方式并不能满足儿童成长的需要，因此形成了中国式的儿童照料困境。截至2021年年底，我国每千人口托位数为2.03个，托育服务机构供给严重不足。并且，目前大多数专业托育服务机构为民办营利性托育服务机构，普惠性托育服务机构严重匮乏。2019年国家财政性教育经费支出中，用于幼儿教育的支出占比不足1%，学前教育未得到应有的重视。另外，幼儿教育的师资水平普遍较低，托育服务质量难以保障。以社区或企业为单位提供特定的亲子活动场所，并配备专业育婴人员为新生儿父母提供咨询服务，能够有效改善育儿焦虑，提高生育意愿。
（2）儿童医疗卫生服务落后。儿童医疗服务的可获得性直接影响居民的生育意愿，看病难、看病贵的问题同样也存在于儿童就医过程中。第一，优质医疗资源紧缺且价格高昂，普通家庭通过一般途径难以获取，也无力承担医疗费用；第二，儿童医疗服务的覆盖面仍有待进一步拓宽。尤其是在乡镇一级，通常没有设立专门的妇幼保健机构或儿童诊疗科室，给家属和患儿造成了极大不便，甚至会延误最佳治疗时间。儿童医疗卫生服务落后使得新生儿暴露于健康风险中，家庭的医疗费用支出也同样成为制约生育行为的重要因素之一。对于普通家庭而言，新生儿一旦患有先天性疾病或存在出生缺陷，其医疗费用支出足以透支一个家庭的未来收入，甚至摧毁正常家庭生活。目前，我国社会保障体系建设仍然不够完善，缺乏救治新生儿出生缺陷、先天性疾病等的医疗保障措施，缺少对特殊新生儿家庭的保护和关照，使得育龄期夫妇对生育子女存在后顾之忧，尤其对于已生育过患有先天性疾病儿童的特殊家庭而言，其难以承担生育二孩的风险和医疗费用。

二、发达国家支持生育的财税政策

人口老龄化和生育率低迷是全球性的人口问题。早在二十世纪七十年代，发达国家就已陷入人口老龄化和少子化的发展困境。为了控制生育率不断下降的趋势，部分发达国家采取了一系列支持生育的财税政策，经过实践检验，这些政策都取得了良好的效果，在长期内促进了生育率的上升。本文从财政补贴、税收优惠、公共服务供给三个方面着重梳理了部分发达国家支持生育的政策措施。
（一）财政补贴
1.生育补贴。意大利为孕妇设立了生育奖金；法国根据家庭收入和已有子女情况设置不同的生育奖金额度；日本妇女每次生育均可获得42万日元的补助，并且在产后还可获得由健康保险协会支付的产后津贴；韩国为新生儿家庭提供每月30万韩元、共计12个月的生育奖金，同时还为准父母发放200万韩元的现金奖励，以补贴产前费用。
2.育儿假补贴。发达国家为新生儿父母的育儿假期提供了育儿假补贴。例如：澳大利亚为新生儿的主要照顾者提供长达13周的育儿假补贴，同时还给予新生儿父亲为期10天的伴侣津贴；英国新生儿父母可共享最多37周的育儿假补贴，每周156.66英镑或者平时每周收入的90%；日本为处于育儿假期但无工资收入或工资收入较低的新生儿父母支付育儿津贴；韩国女性在为期一年的育儿假期内，可获得工资收入40%的现金补贴。
3.儿童抚养补贴。发达国家的儿童抚养补贴的金额大多依据家庭状况而定。例如：澳大利亚根据新生儿家庭情况决定一次性支付的抚养费额度；英国为新生儿父母支付每周儿童福利金；意大利根据家庭经济状况，为每个未成年子女支付一定数量的儿童津贴；法国为抚养3岁以下儿童的父母提供基本育儿津贴；日本为处于不同年龄阶段的孩子支付不同数额的育儿津贴；韩国拥有7岁以下儿童的家庭可享受每月10万韩元的育儿津贴，其中儿童处于0～5岁期间还可额外获得20万韩元。
4.托儿补贴。部分发达国家还会对新生儿托育费用进行现金补助。例如：澳大利亚政府根据家庭收入情况，为新生儿父母支付一定额度的儿童保育补贴；英国政府为父母工作期间产生的托儿费用支付每周最高122.50英镑的补贴，并随儿童数量递增；意大利政府每年向育儿家庭提供1 500～3 000欧元的托儿所津贴；法国政府为6岁以下儿童的父母提供托儿补助金。
5.教育与医疗补贴。就教育补贴而言，英国根据家庭收入情况，为全日制学生每年提供50～1863英镑的教育补贴，同时还为在校生提供免费学校交通和免费校餐；从2019年10月起，日本免除幼儿园学费，并实行9年制义务教育；韩国对拥有三个或更多孩子的低收入家庭提供大学学费。就医疗补贴而言，日本为孕妇提供14次免费健康体检，并且在孩子6岁之前，部分医疗费用由地方政府承担；韩国政府对孕妇的产前检查费用和新生儿的预防接种等医疗费用予以补贴，并给予孕妇100万韩元的医疗补助额度。
除上述补贴外，发达国家还对单亲家庭或残疾儿童家庭给予特殊照顾，另外对家庭住房、代际照料等提供现金补贴。例如：英国向残疾儿童每周支付额外的生活补贴；意大利3岁以下患有慢性疾病的儿童有权获得最高1 000欧元的生活补贴；法国为残疾儿童提供托育津贴，还为新生儿家庭提供家庭住房补贴；日本政府为18岁以下的单亲家庭儿童提供儿童补助；韩国政府对照顾孙辈的祖母或外祖母提供每月40万韩元的代际照料补贴。
（二）税收优惠
1.基本抚养费用的税收抵免。许多国家以税收抵免的形式为育儿父母减轻儿童抚养负担。居住在法国的纳税人可以享受6岁以下儿童实际抚养费用的50%的税收抵免。英国为儿童父母提供每年高达3 480英镑的儿童税收抵免额度，根据需抚养的儿童数量与年龄等实际情况，按月将儿童税收抵免额拨付至抚养人账户中。同时，英国还提供每年高达2 070英镑的工作税收抵免，依据儿童父母的工作情况和家庭状况，按月向其支付一定金额。美国为有13岁以下儿童的家庭提供以实际抚养费用20%～35%额度的税收抵免，同时针对中低收入家庭，按照子女数量提供额外的劳动所得税收抵免。2021年，美国进一步提高了儿童实际抚养费用的税收抵免额度，并且以全额退税形式发放。韩国拥有1～2个7岁以上子女的家庭，每个子女可享受15万韩元的税收抵免，第3个及以上的子女每人可享受30万韩元的税收抵免。
2.教育与医疗费用的税收抵免。教育与医疗费用在育儿费用中的占比很高，同样会给育儿家庭造成经济负担。就教育费用而言，法国为接受中等或高等教育的孩子设定了不同的教育费用抵免额度；在韩国，纳税人子女的教育支出以15%的比例抵免税收，同时为不同教育阶段设置了抵免限额。就医疗费用而言，日本规定女性生育子女所需要的产检费用和分娩费用，以及住院的所有支出，均可抵扣个人所得税应纳税额。
（三）公共服务供给
增加正规托幼服务供给，能够减少女性由于生育退出劳动力市场的概率，降低女性育儿的机会成本。发达国家构建了较为完善的托育服务体系。例如：法国建设社区托幼机构，并鼓励开设个人托儿所；瑞典向3～5岁儿童提供免费托育服务；德国在全国范围内大量新建托育中心；日本正在建设完备的托儿基础设施体系，鼓励设立公立、民办保育所；韩国则将0～3岁婴幼儿教育纳入学前教育体系。不仅如此，英国、澳大利亚和德国还以社区为单位免费向新生儿父母提供咨询、保育、教育等服务，营造良好的育儿氛围。

三、促进积极生育的财税政策完善
女性职业焦虑、经济负担和儿童照料是影响生育意愿的最主要原因。尽管我国已出台相应的财税政策促进生育，但相对于发达国家而言，我国以财税促进生育的政策力度仍存在提升空间。由此，本文提出如下促进积极生育的财税政策完善建议。
（一）保障女性劳动权益，给予雇佣企业财税支持
1.实施婚育假期工资的加计扣除。为了补偿企业由于婚育假期造成的福利损失，同时减轻由于生育问题给女性带来的就业不公平，可实施婚育假期工资加计扣除制度，降低雇佣企业的经济损失，同时激励企业主动为婚育女性提供假期，充分保障女性劳动者权益，减轻育龄期女性职业焦虑。
2.实施母婴配套服务设施的加计扣除。在部分女性员工较多的企业中，企业配套提供母婴服务设施，如育婴室、婴幼儿活动室等，能够显著改善育儿环境和女性职工的获得感。以税前加计扣除的方式激励企业提供母婴服务设施，为女性职工创造便利的育儿环境，对于塑造注重人文关怀的企业形象和营造生育友好型社会氛围具有重要作用。
3.对母婴商品免征增值税。由于增值税是价外税，其负担由最终消费者承担，对母婴产品免征增值税，既可以降低母婴商品单价，减轻家庭育儿成本，还可以帮助母婴商品生产企业获得更多现金流动性，减少因垫付税款而占用的资金额度。
（二）完善个人所得税专项附加扣除制度，加大育儿补贴力度
1.实施累进式的子女教育专项附加扣除。自2019年开始，我国允许子女教育费用在个人所得税税前进行专项附加扣除，2022年将扣除范围扩大到3岁以下婴幼儿照护费用。不过，当前的子女教育费用专项附加扣除实行每个子女每月2 000元的定额扣除标准，没有覆盖实际教育支出费用。考虑到不同家庭的子女所处教育阶段、所在地区和家庭经济状况各不相同，可设置两种类型的税收优惠方式：一是根据子女数量进行累进式扣除，对家庭第二个以上的子女教育支出，提高相应的扣除比例；二是根据子女数量对父母的适用税率进行等比例下调，从而将实际税负和子女数量直接关联。
2.将儿童医疗费用全额纳入专项附加扣除范围。现有的个人所得税政策，允许未成年子女发生的医疗费用由其父母在个人所得税税前扣除，但是规定了15 000～80 000元的限额区间，考虑到儿童医疗的特殊性，建议放宽限额范围，同时不再限定在基本医疗保险目录范围。对存在出生缺陷或患有重大罕见疾病的儿童，可试点由医疗保险基金进行全部或者部分覆盖。
3.对多孩家庭实施负所得税政策。现有的个人所得税政策无法覆盖低收入家庭，一旦家庭的收入低于某一个水平，其本身是不用纳税的，此时也享受不到上述的子女教育费用、医疗费用等专项附加扣除，因此，这些家庭的养育成本就无法体现在现有的税式支出上。可以在多子女家庭试点负所得税政策，既可以精准帮扶生育子女的家庭，还可以推动我国个人所得税改革，通过个人所得税体系对低收入家庭进行补贴，服务于全体人民的共同富裕。
（三）优化公共服务供给，建立健全托育服务体系
1.扩大托育服务机构税收优惠覆盖面。目前，为社区提供托育服务的机构能够享受免征增值税以及应纳税所得额减按90%计算的税收优惠，但其他独立的托育服务机构则不适用这一优惠政策。因此，应当将所有正规的托育服务机构纳入税收优惠范畴，鼓励社会各界投资创办正规托育服务机构，满足居民托育需求。
2.建立普惠性托育服务体系。国家应当加大对托儿所、幼儿园等学前教育机构的财政支持力度，增加公办托育服务机构的供给数量，严格把关现有托育服务机构的服务质量，妥善解决当前托育服务资源紧缺、价格高昂、质量参差不齐的问题。鼓励大型企业建立自己的托育中心，为职工家庭解决儿童照顾难题。
3.重视早教、育儿专业的发展与人才培养。我国目前学前教育阶段的优质教师资源匮乏，学前教育质量难以提高，学前教育的规模和效率都有待提高。我国应当高度重视儿童教育事业的发展，培养优质的儿童师资队伍，增加相关高等院校的专业建设和人才培养规模，通过设立专项财政补贴的方式，定向对该类人才培养进行扶持，同时提高相关从业者的待遇，吸引优秀人才选择并从事学前教育事业。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
范子英，曾艺.人口高质量发展背景下促进积极生育的财税政策研究[J].税务研究，2023（10）：12-17.


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