研发形成产品且对外销售，前期投入是否还是研发费？

张海涛财税

《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）规定，企业研发过程中产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第 1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。
企业将研发过程中产出的有关产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将该收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。
按照上述规定，企业在研发过程中形成产品的，只要确定对外销售，前期计入“研发支出”的各项支出，均应转入“存货”科目，并做如下会计调整：
借：存货
贷：管理费用—研发费用（研发项目当年费用化的部分）
以前年度损益调整（研发项目以前年度费用化部分）
研发支出—资本化支出（研发项目资本化的部分）
通过上述处理，该部分投入在会计上已不属于研发投入。高新技术企业认定时，该部分投入还能否被认定为研发费用？加计扣除时，该部分投入还能否享受加计扣除优惠？
基于谨慎的原则，由于高新技术企业认定和研发费用加计扣除所统计的研发费用均来源于会计记录，当会计记录中已没有该部分研发投入时，高新技术企业认定和研发费用加计扣除自然也不能将该部分投入按研发费用对待。
然而，若仔细分析政策，可能会有另一种不同的结论。
一、高新技术企业认定
《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号）规定，企业的研究开发费用是以单个研发活动为基本单位分别进行测度并加总计算的。企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。
基于上述规定，企业研发过程中形成了产品，那么这个研发过程到底是“研发活动”，还是“生产活动”，还是既属于“研发活动”又属于“生产活动”？
从现有政策看，对此无法给出准确的答案。
从业务实质看，研发过程中形成了产品，本质上还是“研发活动”。既然是“研发活动”，该过程中的投入也应属于研发性质的投入。无论会计上采取什么处理方式，都不能否定该投入的研发属性。
因此，即便在会计处理上采取冲减研发费用的处理方式，高新技术企业认定时，仍可以将该部分投入按研发费用对待。
河南省注册会计师协会和浙江省注册会计师协会的答疑就是一个很好的例证。
河南省注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第1号）——高新技术企业认定专项审计实务答疑“《企业会计准则解释第15号》解释中对研发费用的转出是会计准则要求的会计处理规定，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高新技术企业认定时的研发费用。”
浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第7号）高新技术企业认定专项审计实务答疑（二）“企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》（财会[2021]35号）有关规定执行;构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。”
二、研发费用加计扣除
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
研发过程中形成产品对外销售，该过程中所归集的不仅仅是材料费，还包括人工费用、折旧费用、租赁费用、无形资产摊销、委托外部研发、差旅费、会议费等。材料费不能加计扣除，其他投入是否还能加计扣除呢？
如前所述，只要该研发过程属于“研发活动”，在“研发活动”中所发生的所有属于加计扣除范围的支出，无论会计上是否做了调减处理，均不影响企业申报研发费用加计扣除。
三、两点提示
提示1：看完上述分析，该做何选择还需要企业自行把握。实在把握不准的，在政策没有明确的地区，还是建议按谨慎原则操作。
提示2：如果研发形成的产品未确定对外销售，或研发形成的结果无法作为独立产品，但却作为产品的一部分与产品一并销售，税收和会计上该如何处理，可参阅《材料用于研发，6种情形的税会处理》。
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