【答疑解惑】OECD解答支柱二STTR11个常见问题

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
TPPERSON按：10月3日，OECD/G20 BEPS包容性框架发布了《促进支柱二应税规则实施的多边公约》 (STTR MLI），STTR MLI将保护发展中国家的权利，以确保跨国企业对包括服务在内的广泛跨境集团内部支付缴纳最低水平的税款。此外OECD还发布了支柱二STTR的11个常见问题解答。根据该常见问题解答，非发展中国家成员也可以要求在其税收协定中实施STTR。该常见问题解答称，STTR在QDMTT之前适用，而QDMTT在GloBE规则之前适用。QDMTT和GloBE规则确保集团年合并收入达到7.5亿欧元的跨国企业为其成员实体的收益缴纳15%的有效税率。根据STTR规则缴纳的税款可在根据GloBE规则计算ETR时抵免。以下是STTR11个常见问题解答。

1.STTR是支柱二的一部分，它与GloBE规则有何不同？

答：STTR是发展中国家支柱二共识的组成部分。STTR报告现在补充了GloBE规则，也是支柱二规则制定工作的高潮。
GloBE立法模板确保大型跨国企业对其运营所在每个辖区产生的所得缴纳最低水平的税款。更具体地说，GloBE规则制定了一种共同征税制度，只要以辖区为基础确定的有效税率低于15%的最低税率，就对辖区内产生的利润征收补足税。
STTR是一项基于协定的规则，在交易基础上适用于来自收款人所在国应缴纳的低名义税率的来源国集团内部支付。STTR基于这样一种理解，即如果根据税收协定，来源国让渡了对某些集团内部对外支付的征税权，则在收款人所在国/或辖区有关所得以低于9%的税率征税（如有）的情况下，来源国应能恢复部分征税权。
STTR优先于GloBE规则适用，在计算IIR和UTPR的有效税率时可以抵免，并不限于达到适用于为GloBE规则目的收入门槛的集团成员。
2.STTR对发展中国家意味着什么？

答：作为《2021年10月声明》的一部分，包容性框架成员认识到，STTR是发展中国家就支柱二达成共识的一个组成部分，并达成共识，对适用所得项目适用低于9%STTR最低税率的名义公司所得税税率的IF辖区，在被确定为此目的作为发展中的IF辖区提出这种要求时，需要在其双边税收协定中实施STTR。
该规则已经制定，以满足发展中国家的优先事项。例如，将所有集团内部服务支付纳入规则范围对许多发展中国家都至关重要。STTR也在支柱二构成部分的其他规则（包括合格国内最低补足税（QDMTT））之前适用。
注：《2021年10月声明》的脚注规定，为此目的，“发展中国家被定义为2019年使用世界银行Atlas法计算的人均国民总收入（GNI）为12,535美元或以下的国家，并将定期更新”。IF已达成共识，这将包括在2019年、2020年、2021年或2022年任何一年达到该要求的国家。
3.STTR是最低标准吗？哪些国家需要在其税收协定中实施STTR？

答：对适用所得项目适用低于9% STTR最低税率的名义公司所得税税率的IF辖区，在被确定为此目的作为发展中的IF辖区提出这种要求时，需要在其双边税收协定中实施STTR。包容性框架已经达成一项程序协议，以协助承诺范围内的辖区双方和有能力提出实施STTR的辖区在双边协定中实施STTR。这将支持对STTR的一致实施。
不在承诺范围内的辖区，或就该义务而言不属于发展中国家的辖区，如果愿意，则可以自主要求在其税收协定中实施STTR。
4.STTR与OECD税收协定工作，特别是与《OECD税收协定范本》之间的互动是什么？

答：制定STTR并不是为了重新审视来源国和居住国之间现行征税权的分配。相反，它基于这样一种理解，即如果根据税收协定，来源国让渡了对某些对外支付的征税权，则在收款人所在国/或辖区有关所得以低于9%的税率征税（如有）的情况下，来源国应能恢复部分征税权。因此，STTR是作为独立的协定条款而制定的，不会纳入《OECD税收协定范本》。同样，STTR对《OECD税收协定范本》中所包含的征税权分配或任何原则也没有任何影响。例如，STTR并不影响管理服务征税的一般原则。《OECD税收协定范本》规定，按照第7条对服务征税，且《OECD税收协定范本》第5条注释第132-169款也解释了对服务征税的方法。但各国仍然可以在OECD、UN和其他税收协定范本的基础上自主谈判其双边协定。
5.支柱二STTR与联合国国际税务合作专家委员会制定的应税规则之间的互动是什么？

答：支柱二STTR代表了政府间包容性框架中包含的142个辖区之间的谈判解决方案，并在完全共识的基础上实施。相比之下，联合国STTR是由联合国国际税务合作专家委员会成员以个人身份制定的。联合国委员会的决定以简单多数作出。
就实质内容而言，支柱二STTR适用于关联公司之间作出的明确定义的支付类别（包括服务支付），其中相关所得应缴纳的名义税率低于9%的最低税率。它包含一些排除和限制，以确保规则具有适当的针对性。在适用的情况下，它规定了最高达9%的额外征税权。该规则的征管方法也在条款中明确，以限制合规性和征管负担。
联合国STTR适用于不太明确定义的情况，并将该条款的大部分内容留给了双边谈判。其适用于：所有人（包括个人）之间的支付，且其适用不限于向关联人作出的支付；所有类型的所得（包括诸如就业所得和养老金）；没有具体规定所得适用的税率；并且不限制来源地辖区可能征收的额外税，这由国内法决定。联合国条款对触发其适用税率的计算定义不太具体，其也没有规定任何针对其适用的规则或特征的排除（即没有重要性门槛，也不排除导致成本加成达到一定比率的所得），并将支付给养老基金、投资工具、房地产投资工具和其他人的排除留给了双边谈判。联合国STTR条款没有具体规定该规则的征管方法。联合国STTR随附的注释比支柱二STTR随附的注释更短、更不全面。这些特征可能无法被那些更愿意实施更具针对性和明确定义规则的辖区所接受。
重要的是，作为2021年10月声明的一部分，IF辖区已承诺在满足某些条件时在其现有税收协定中实施支柱二STTR（即对适用所得项目适用低于9%STTR最低税率的名义公司所得税税率的IF辖区，在被确定为此目的作为发展中的IF辖区提出这种要求时，需要在其双边税收协定中实施STTR）。因此，与需要双边谈判和协定的联合国STTR不同，支柱二STTR将在适用该承诺的税收协定中实施。
6.谁（即哪些纳税人）将应缴纳STTR？

答：STTR适用于关联公司之间的支付。就该规则而言，“关联”遵循《OECD税收协定范本》第5条第(8)款（《联合国税收协定范本》第5条第(9)款）中所采用的方法，且包括一人控制另一人，或两人均受同一人或多人控制的情况。因此，其适用于该规则适用所得的集团内部支付。
STTR不适用于个人作出的支付。其他一些人也被排除在该规则之外，包括被认可的养老基金、非营利组织、缔约国及其政治分支、国际组织、某些投资工具以及上述这些人所拥有的人。
7.支柱二蓝图和2021年10月声明设想了STTR范围，其中包括“利息、特许权使用费和明确定义的一系列其他支付”。该规则最终版本的范围是什么？

答：在支柱二蓝图中，STTR范围被视为适用所得、利息、特许权使用费和明确定义的一系列其他支付（其中包括特许经营费或与服务结合为使用或有权使用无形资产的其他支付；保险或再保险保费；担保，经纪或融资费；为使用或有权使用动产的租金或任何其他支付；支付给收款人或由收款人保留的金额，作为提供营销、采购、代理或其他中介服务的对价）。
7个所得类别构成了STTR最终版本中的适用所得。它们是：
(1)利息；(2)特许权使用费；(3)为使用或有权使用与产品或服务有关的分销权而作出的支付对价；(4)保险和再保险费；(5)提供融资担保的费用或其他融资费用；(6)为使用或有权使用工业、商业或科学设备的租金或任何其他支付；(7)以提供服务为对价而获得的任何所得。
根据STTR范本条款的范围，例如，与适用于“技术服务费用”的《联合国税收协定范本》第12A条相比，不再需要进行界定，且STTR适用于所有集团内部服务。
8.我们将如何确保STTR具有有效的针对性，且不会对经营活动造成不必要的阻碍？

答：STTR的三个重要特征确保其适用具有针对性，且不会对经营活动造成不必要的阻碍：
（1）STTR范本条款第9款中的加成门槛将某些适用所得项目排除在STTR范围之外，这些项目会导致取得该所得人层面的成本加成为8.5%或更低；（2）STTR范本条款第12款中的重要性门槛规定了门槛测试，低于该门槛则STTR将不适用。该门槛考虑了来源地辖区内与居住地辖区内人相关联的人支付的适用所得总金额。它还考虑了该来源地辖区内常设机构承担的适用所得。（3）附加征税权征管的事后年度征税方法，规定了在纳税人取得适用所得支付的财年结束后进行评估和纳税。
9.将加成门槛定为8.5%有何影响？

答：加成门槛将把导致取得该所得人层面的成本加成为8.5%或以下的交易适用所得排除在STTR的适用范围之外，这将使该规则侧重于风险税收和寻求低税结果的动机更为重要的支付，同时减轻过度征税的可能性。加价门槛不是对交易各方的各种功能、资产和风险进行转让定价分析，以评估其资格，而是规定了一种侧重于数字指标的机械方法。该规则的这一特征是为了平衡适用所得的广泛范围，特别是纳入所有按总额税基应征税的集团内部服务，同时考虑到比例性和可管理性。
加成门槛适用于第4款第a)项第(iii)—(vii)目中所包含的适用所得项目，而不适用于第(i)和(ii)目中所包含的适用所得项目（即利息或特许权使用费）。
10. STTR将如何实施征管？

答：STTR将按照事后年度征税方法实施征管。该方法在STTR范本条款第14款中已明确，以确保在某一财年结束后，根据STTR确定该财年的应征税额，并在确定后方可征税。
提交包含相关信息的纳税申报表以及根据STTR征收应缴税款的方法非常重要，因为适用STTR的一些核心组成部分需要的信息通常在作出适用所得支付时无法获得。其中包括：第9款中的加成门槛是否适用；为税率测试目的，适用所得是否符合优惠调整资格；相关财年适用所得的支付价值是否超过第12款中的重要性门槛；以及STTR是否适用于适用所得的支付，其中替代条款适用于按替代税基或在利润分配时征收的税款。
事后年度征税将通过自我评估的方式实施。该方法将通过确保在向关联人跨境支付适用所得时无需进行STTR下义务的自我评估，从而限制合规负担。相反，根据事后年度征税方法，缔约国居民只有在财年结束后，存在STTR下纳税义务时，才需要提交纳税申报表。
11.STTR将如何引入现有税收协定？STTR多边公约与BEPS多边公约有何不同？

答：为了促进现有税收协定中STTR的实施，已经制定了一份新多边公约，并于2023年10月2日起开放供签署。IF辖区将能够使用该公约在其所有相关税收协定中迅速实施STTR。或者，愿意的IF辖区将可以通过双边谈判在特定税收协定中实施STTR。
STTR MLI和BEPS多边公约的覆盖范围将有所不同：STTR MLI可能会由一部分IF辖区（承诺实施 STTR的范围内辖区）及其一部分税收协定所使用。
STTR MLI和BEPS多边公约的作用也有所不同：STTR将在STTR MLI下涵盖的所有协定中实施，并且该公约将通过纳入包含STTR和随附条款的附件来修订这些协定。
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