税收优惠支持科技创新：经验、问题与建议

李威03

作者：
刘芳雄（江苏经贸职业技术学院金融学院）
汪一林（江苏经贸职业技术学院金融学院）

党的二十大报告指出，我国要完善科技创新体系，坚持创新在我国现代化建设全局中的核心地位。面对国际与国内均不断加大研发投入的态势，“深入实施创新驱动发展战略”“实施更大规模的减税”成为自2019年以来我国政府工作的重要内容。各项研发相关税收优惠政策相继出台，旨在鼓励企业持续投入科研、投入创新。总体看，我国在创新领域的进步得益于不断完善的研发税收优惠政策（刘诗源 等，2020）。同时，由于税制结构等问题，我国科技创新型企业的发展仍然面临一定的税制约束。借鉴国际经验，完善我国支持科技创新的税收政策体系，营造良好的科技税收生态，对实现“科技强国”目标，助力我国在全球新一轮科技革命竞争中占据产业创新制高点具有重要意义。

一、税收优惠支持科技创新的国际经验
（一）税收优惠力度逐渐增大
2008年国际金融危机之后，很多国家通过提高研发费用加计扣除比率、设置附加扣除、降低扣除基准值或放宽优惠限制等方式不断提高研发税收优惠政策力度。例如，英国2008年以来中小企业研发费用加计扣除比率由50%逐步提高至130%。另外，很多国家采用税收抵免的方式实施研发费用的税收优惠，如2008年法国将增量研发税收优惠改为总量优惠，最高抵免率由10%提高至30%，美国也于2008年将简易抵免法下的抵免率从12%上调到14%，韩国2009年将中小企业的研发总量税收优惠抵免率从15%提高到25%。2008年至2018年的十年间，经济合作与发展组织（OECD）成员国鼓励企业研发活动的税收优惠金额增加了70%，增加金额约375亿欧元。
（二）研发税收优惠方式趋于多元化
研发是科技创新的重要环节，激励研发是支持科技创新的关键，各国都十分看重研发环节税收优惠政策的制定。目前研发的税收优惠方式不再仅限于对研发费用投入总量的加计扣除，整体趋于多元化，越来越多的国家开始使用税收抵免的方式。目前发达国家以税收抵免优惠为主，发展中国家以加计扣除优惠为主（薛薇 等，2022）。在优惠基础方面，大多数国家采用以研发支出的总量为基础实施税收优惠，但采用增量优惠方式的国家逐渐增多，例如美国、土耳其、墨西哥，还有些国家采取总量与增量相结合的方式，例如日本、韩国、葡萄牙、西班牙。在结合方式上也有不同，有的是并行使用，即两者都有优惠，例如日本、土耳其和匈牙利，还有的国家是由企业选择使用，例如韩国。在优惠率方式上，除了传统的固定的加计扣除或者抵免比率之外，还有些国家使用累退优惠率，即当研发支出超过某个临界点后，优惠比率会降低，例如加拿大、法国。以法国为例，2008年之后法国开始采用“累退优惠率”形式，企业研发费用如果大于1亿欧元，超出部分只能按照5%抵免，如果未超过，抵免比率可达30%。在结转方式上也有不同，很多国家都允许未使用的抵免额未来可继续抵免，有些国家还会对需要支持的企业提供当年未使用的抵免额直接税收返还的政策。
（三）创新税收优惠政策作用主体宽泛
科技创新税收优惠政策不设置产业和规模限制。绝大多数国家的科技创新税收优惠政策都采取“普惠”原则，不设置行业限制，传统行业开展研发活动同样可享受税收优惠。同时，很多国家在“普惠性”的基础上再进行“特惠”，给予特定企业更大的税收优惠，主要集中在中小企业、产学研合作、特定研发领域、特定产业和高层次人才等方面。以美国的研发税收优惠政策为例，企业在纳税年度从事合格研究活动发生的合格研究费用，可以就“增量”部分申请税收抵免，并且抵免额没有上限。这项政策是完全普惠的，没有行业限制。在上述一般抵免政策基础上，再针对“基础研究”“能源研究”以及产学研合作研究有关的外包研究费用给予特殊抵免政策。“普惠+特惠”的方式既可以对科技创新行为进行普遍化的激励，也可以精准引导特定领域、特定行业和中小企业进行科技创新。
（四）针对科技型中小企业制定专门税收优惠政策
中小企业是科技创新的重要力量，但中小企业尤其是专注于研发创新的中小企业风险抵御能力较弱，因此，为了鼓励中小企业科技创新，许多国家单独对中小企业的科技创新活动予以特别优惠支持，且优惠覆盖创新的各个阶段。首先是投资阶段，各国设置了面向相关投资者的税收优惠政策。例如：美国对个人资本利得税设计了阶梯税率并允许资本损失冲抵普通所得，鼓励普通投资者参与风险投资，美国的长期资本利得税税率也呈下降趋势；英国允许个人投资者投资中小企业进行投资额30%的税收抵免，直接冲抵个人所得税，并规定持股3年以上资本利得免税。其次是研发阶段。英国中小企业研发费用可130%加计扣除，当年可获得税收返还。日本、澳大利亚、韩国、加拿大、荷兰和葡萄牙等国的中小企业研发抵免率都高于大型企业。新加坡、韩国也对中小企业设置了更加优惠的特殊研发税收政策，如中小企业采购的设备可享有特别折旧，或者中小企业可享受更高比例的加计扣除或税收抵免。最后，在利润形成阶段，日本对研发费用符合条件且创业年限在五年以下的中小企业，减征6%的法人税或所得税，美国减半征收持有创新型中小企业股份的企业的资本收益税，法国直接取消了中小企业的公司所得税附加税。综上，在投资、研发和获利阶段，在普惠前提下针对中小企业的科技创新给予特别优惠是国际通行做法。
由于科技型中小企业的财务约束往往更显著，财务风险也更大，有的国家对科技型中小企业制定税收优惠政策，更具针对性。例如，日本在1997年引入天使税制，现行规定允许天使投资人在投资风险企业后部分投资额可以从当年的应纳税所得额中扣除，或者全部投资额从股权转让资本利得中扣除。韩国对于技术密集型中小企业和风险投资企业，在创业的前5年减半征收企业所得税，并给予50%的财产税和综合土地税减免。美国规定符合条件的小型企业可以将部分研发税收抵免额用于抵免企业为员工代扣代缴的工薪所得税。

二、我国支持科技创新税收优惠政策体系的现状与问题

（一）我国支持科技创新税收优惠政策体系的现状
1.主要采取后端优惠的方式激励科技创新。我国目前支持科技创新的税收优惠政策并不少，多数政策针对的是技术应用阶段，面向创业投资资金投入、研发过程和产学研合作等前端优惠的税收激励较少或者力度不足（杨磊，2019）。首先，在创业投资资金投入方面，我国于2018年增加了天使投资个人投资初创科技型企业按比例抵扣应纳税所得额的优惠政策，对于出资方不再限定为企业，但出资主体仍然限制为创业投资企业和天使投资人，同时投资方向也限定为种子期、初创期科技型企业。其次，从支持科技创新的税种上看，我国目前激励企业自主创新的税收优惠政策主要集中于企业所得税（陈红 等，2019），支持科技创新的主要政策是研发费用加计扣除和针对高新技术企业的税收优惠。相较而言，以增值税为创新激励税种的税收优惠政策相对较少。
2.以研发费用加计扣除为主要优惠方式。我国一直将研发费用加计扣除作为激励科技创新的主要手段，近年来多次提高加计扣除比例和政策适用范围（李宜航 等，2022）。目前我国研发费用加计扣除是在税前据实扣除企业研发费用基础上，允许再加计扣除100%。但目前我国专门针对研发阶段的直接优惠仅有研发费用加计扣除一项，其他优惠政策，或是并不专门针对科技创新，例如固定资产加速折旧政策，或是并不直接针对研发阶段，例如对于各类创新人才的税收优惠政策。
3.激励科技创新的税收优惠政策有行业限制。首先，目前我国直接针对科技创新的普惠性优惠政策只有研发费用加计扣除一项，而该项政策也有负面清单，即烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业以及娱乐业不适用税前加计扣除。其次，我国其他代表性的激励创新税收优惠政策有面向高新技术企业和面向软件、集成电路、动漫等产业的所得税优惠政策，其中高新技术企业集中在电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等领域，有着较为严格的行业限制，且高新技术企业的认定条件也较为严苛。
（二）支持科技创新税收优惠政策体系存在的问题
1.以后端优惠为主的优惠模式激励创新投入效果不佳，与我国税制结构不匹配。相对于降低企业所得税税率，投资抵扣税收优惠更有利于激励风险投资支持创新创业（彭涛 等，2021）。我国目前对投资者的资金投入税收优惠限制较多，力度还不够大，难以有效降低外部投资者的风险感知，尤其是对个人投资者的风险投资，没有有效的税收优惠和资本利得税收减免。另外，我国目前以后端优惠为主的税收激励对于在风险分担、融资渠道、垄断利润和人才储备等方面占优势的大企业较为适用，但是这种激励方式并不利于投资风险厌恶更显著的中小企业科技创新（岳树民 等，2022）。
此外，目前我国仍然是流转税为主体的税制结构，而我国的科技创新税收优惠政策以所得税优惠为主，与我国以流转税为主体的税制结构不匹配。我国的税制结构决定了科技创新项目税收负担主要来自增值税，增值税又直接约束企业现金流，增加科技创新风险，抑制企业研发投入，降低企业的投资意愿（崔惠玉 等，2022）。而优惠政策更多且力度更大的所得税税率优惠的税基是企业形成的纯利润，众多创业初期的科技创新企业和项目无法盈利，使得该项优惠无法落实，无疑削弱了税收对科技创新的激励效果（李远慧 等，2021）。
2.研发税收优惠力度不足，缺乏灵活性。首先，单从加计扣除比例的绝对值上看，我国100%的加计扣除比例在世界上处于中等偏上水平（薛薇，2022），但受单一的优惠方式限制，对研发投入较高的企业激励效果不显著，缺乏针对企业研发人才的税收优惠政策，研发税收优惠力度略显不足。其次，从优惠方式上看，一方面我国的研发优惠计算基数仅有总量一种，不少国家采取增量和总量结合的方式，可以鼓励企业增加研发投入；另一方面，我国目前缺乏现金形式的税收返还优惠方式，中小型企业成长初期受现金流约束较强，加计扣除向后结转并不能直接缓解企业当年的现金压力，税收返还可以直接给予中小企业研发资金补助，弥补目前的税收优惠政策无法精准扶持中小企业的不足。
3.税收优惠政策的受益面偏窄。首先，研发费用加计扣除具有“负面清单”行业限制。数字经济时代，现代服务业与先进制造业正在全产业链条上融合发展，产业边界越发模糊，产业融合发展成为新趋势，并且服务业等“负面清单”行业内同样蕴含着大量创新需求和创新潜力，研发费用加计扣除“负面清单”行业限制不利于税收公平。其次，多数税收优惠政策针对特定行业。在“万众创新”的背景下，创新行为存在于各类企业，它们的创新溢出效应同样显著，但我国大多数的税收优惠政策设置了产业限制，配套严格的资格认定，在一定程度上会导致优惠的受益面较窄。支持科技创新的税收优惠是为了激励科技创新行为，而以主体为优惠对象会导致某些企业为了迎合认定资格产生“伪高新技术企业”（杨国超 等，2020）。
4.针对科技型中小企业的专项税收优惠政策不够。中小企业是技术创新和模式创新的重要力量，2020年规模以上工业企业中，有研发活动的小微企业占全部有研发活动企业的比重为81.1%，科技型中小企业是国家创新能力提升的中坚力量，它们的健康发展是我国赢得未来全球竞争的关键（徐冠华 等，2010）。综观国际科技创新税收政策，很多国家把科技型中小企业创新作为支持重点，而我国虽有一些面向小微企业的税收优惠，但是特别针对科技型中小企业的税收优惠政策还较少，间接税收优惠政策力度也不足。科技型中小企业的特点是风险厌恶程度高，创新阶段现金流约束强，而我国对于中小企业科技创新的研发费用加计扣除和固定资产加速折旧没有更高的加计扣除比例，也没有亏损结转期的特别待遇。

三、完善支持科技创新的税收优惠政策建议
（一）加大前端优惠力度，缓解企业创新的现金流约束
企业在创新研发直至产业化期间的资金需求量非常大，税收优惠应该偏向于如何缓解企业获得产业利润之前的资金约束，降低项目资金风险。
首先，利用税收优惠引导个人投资者入股初创型企业。建议比照个人投资者投资上市公司股票的税收政策，在符合一定持有期限条件的前提下给予资本利得免税，并且对股息红利的个人所得税进行减免，除此之外建议允许个人投资者以资本损失抵减资本利得。
其次，增加企业研发阶段至完全产业化之间的税收优惠以减少企业现金流压力。一是根据企业规模的大小，允许企业在创新研发期间提取不同数量的风险准备金进行税前扣除。二是给予企业更长的亏损结转年限。三是利用创新税收返还政策，当特定的税收项目发生应纳税所得额不足抵免时，允许其获得现金形式的税收返还，而不是进行无限期结转。
最后，对税种优惠进行调整。基于我国目前仍以流转税为主体的税制结构，应该让激励科技创新的税种与税制结构相适应。企业在创新研发阶段可能缺乏进项税额抵扣项目，在产业化初期对于增值税优惠需求更为急迫，建议增加科技创新产品或服务产业化初期的增值税优惠。除了增值税优惠之外，还可以考虑加入直接面向企业创新研发阶段的其他税种优惠，比如房产税、城镇土地使用税、印花税等。
（二）加大研发费用优惠力度，增强政策灵活性
研发费用加计扣除是一整套激励企业研发税收政策的核心（王军，2020）。目前的经济形势下，创新驱动发展尤为重要。结合其他国家应对经济冲击的经验，我国应进一步扩大研发费用的优惠力度。一方面，可以在目前100%的加计扣除比例的基础上，进一步提高全行业的加计扣除比例，在此基础上再提高新一代信息技术、人工智能、生物技术、新能源、新材料、高端装备等高端行业企业和科技型中小企业的加计扣除比例。另一方面，推出针对企业研发人才更有力度的税收优惠政策，增强对人力资本的激励效应。例如，允许研发人员的研发绩效和奖金按照一定比例在个人所得税税前附加扣除，提高研发人员教育培训费的税前扣除比例等。
研发费用优惠还应灵活设定以增强政策精准性。一是可以考虑给予研发的增量支出额外优惠。法国之所以会采取“累退优惠率”形式，主要原因是以研发支出总量为基础的加计扣除比例并不是越高越好，政策边际效果可能是下降的，因此可以考虑将增量与总量相结合，以总量方式为普惠原则，再给予增量支出一定程度的税收特惠。二是针对初创企业实行现金返还和累进扣除比例制。创新型初创企业在业务发展初期通常处于重大亏损状态，由于没有应纳税所得额，其无法真正在资金方面受益于研发费用加计扣除优惠。我国应考虑针对此类企业施行进项税额返还的优惠政策。同时，针对不同研发费用金额采取累进扣除比例制。譬如：研发费用不超过N元人民币的部分按M%扣除；超出N元人民币部分按“M%+”税前列支。采取这一做法有助于最大限度地支持中小企业，在鼓励创新方面具有积极意义。
（三）优化高新技术企业认定机制，增强税收政策的普惠性
创新需求普遍存在于各类经济主体，应当增强税收政策的普惠性以激励各类型企业的创新行为。
首先，要改变高新技术企业认定限制较多的现状，优化高新技术企业的税收认定机制。一是取消高新技术企业认定行业限制。鉴于数字科技、人工智能及自动化正全面推动各行各业的经济转型，政府在高新技术企业的行业认定方面应该建立一套灵活动态的管理体系，甚至考虑将高新技术企业激励政策扩大到所有行业。同时配套以务实的认定标准。二是实行在集团层面认定高新技术企业资格的做法。目前，高新技术企业的认定条件仅仅适用于单独的法人企业，对于一些研发职能集中在单一成员公司的集团，其研发中心难以享受相关优惠政策。因此，我国可考虑推出集团层面的税收优惠政策以促进集团企业的研发创新活动。
其次，可取消研发费用等优惠政策的“负面清单”行业限制。当前信息技术引领的科技变革与产业变革中，产业之间的边界越来越模糊，“负面清单”行业出于转型升级、提质增效等目的也会发生研发费用，它们的管理制度创新、商业模式创新和业务流程创新有显著的正外部性，满足其研发费用加计扣除优惠的诉求可以进一步激发市场创新潜力。
（四）加大对科技型中小企业的支持力度，激发科技型中小企业创新活力
科技型中小企业面临风险较大、资金投入不足等阻碍创新活动因素（吴金光 等，2022），现有的税收优惠政策对处于成长期的科技型中小企业的影响不显著，应当专门针对科技型中小企业制定特惠政策，提升税收激励政策的有效性和精准度。一是完善科技型中小企业长期股权投资人的税收优惠，除了现有的按投资额抵扣应纳税所得额之外，增加给予转让股权的资本利得、股息红利所得税优惠，允许资本损失抵减资本利得等。二是给科技型中小企业的现金流纾困，如单独设计高于其他行业的研发费用加计扣除比例、给予其更大的固定资产加速折旧空间、允许项目间进行亏损抵补，允许设定风险准备金以及设定更长的结转年限，还可以在创新产品和服务市场化初期加入增值税优惠，例如给予优惠税率，允许增值税期末留抵税额退税等。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
刘芳雄，汪一林.税收优惠支持科技创新：经验、问题与建议[J].税务研究，2023（9）：120-125.


-END-
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