行政复议法“大修”对税务行政复议的影响

晶晶亮的税月

行政复议法由十四届全国人大常委会第五次会议修订通过，自2024年1月1日起施行。此次修改是一次“大修”，亮点纷呈。从条文数量看，行政复议法由原来的43条扩充为90条；从具体内容看，围绕“行政复议是化解行政争议的主渠道”这一定位，将实践经验转化为法律制度，将原先属于行政复议法实施条例的内容上升至行政复议法层面，适应新发展阶段对行政领域各项工作和制度建设的新要求。从税务工作实践来看，行政复议法的修订将给税务行政复议工作带来影响。
明确了部分行政复议申请期限最长不超过一年
行政复议申请期限一般为60日，自申请人知道或者应当知道该行政行为之日起算。本次修改新增了“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的，申请期限自公民、法人或者其他组织知道或者应当知道申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限之日起计算，但是自知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年”。
对于税务行政执法来说，由于国家税务总局编制了各类税务执法文书式样，文书模板包含了规范的行政复议告知条款和配套使用说明，通常不会出现未告知“申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限”的情况，但在个别情况下也会出现，比较常见的是《税务事项通知书》。在国家税务总局编制的《税务事项通知书》使用说明里，规定“其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人”，将是否“需要告知”的判断权交给了具体执法机关和执法人员。在实践中，可能出现执法主体认为“不需要告知”而申请人和复议机关认为“需要告知”的情况。在这种情况下，适用“最长不得超过一年”的行政复议期限。
此外，税务执法实践中有时会出现“错误告知行政复议机关”的情形。例如，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人，行政复议机关为审理委员会所在税务机关的上级税务机关。假设稽查局作出的处理处罚文书中错误告知行政复议机关，即告知向审理委员会所在税务机关申请行政复议，行政复议期限应适用60日还是一年？笔者认为，“错误告知”应适用60日的常规规定，不能适用“未告知”的特殊规定，若申请人在法定期限内向错误告知的税务机关申请行政复议，该税务机关可以告知其正确的行政复议机关，建议其申请期限放宽至自知道正确的行政复议机关之日起重新计算。
明确了行政复议应遵循“一行为一申请”原则
在政府信息公开领域，国务院办公厅发文明确了“一事一申请”原则，即一个政府信息公开申请只对应一个政府信息项目，对一些要求公开项目较多的申请，受理机关可要求申请人按照“一事一申请”原则对申请方式加以调整。本次行政复议法修改确立了在行政复议领域也要遵循“一行为一申请”原则，即申请人对两个以上行政行为不服的，应当分别申请行政复议。
在税务行政复议案件中，占比最高的是税务稽查案件中的纳税争议和行政处罚，而且通常是基于相同的违法事实分别作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，申请人往往在同一份行政复议申请书中对上述两个文书提出行政复议。事实上，这两个文书虽然存在关联，但代表的是两个独立的行政行为，应当分别申请行政复议。复议机关如果遇到这种情况，规范做法应当是告知申请人按照“一行为一申请”的要求分别提出行政复议。但是，从提高案件办理效率的角度来说，如果这两个行政复议申请均符合受理条件，建议不必让申请人重新分别提出申请，而是由复议机关直接作为两个复议案件处理，相关文书分别编号。另外，如果行政复议申请材料不齐全或者表述不清楚，需要通知申请人补正材料，建议在补正通知中一并告知申请人按照“一行为一申请”的规定对申请方式加以调整，分别申请行政复议。
将应当受理的条件规定由实施条例提升至法律层面
现行行政复议法实施条例第二十八条规定了行政复议申请同时符合七个条件的，行政复议机关应当予以受理。此次行政复议法修改，将上述规定稍加调整后作为本法第三十条第一款内容。国家税务总局部门规章《税务行政复议规则》也有类似规定。虽然该规定不属于新内容，但其中的“申请人与被申请行政复议的行政行为有利害关系”及“行政复议机关未受理过该申请人就同一行政行为提出的行政复议申请，并且人民法院未受理过该申请人就同一行政行为提起的行政诉讼”两个条件，在税务行政复议工作中可能存在争议，值得探讨。
关于“利害关系”的判断。在举报投诉处理、代为承担税款等情形中，举报人、实际负税人能否申请行政复议，关键问题就在于其与被申请行政复议的行政行为之间是否存在利害关系。笔者认为，为更好发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用，应适当从宽把握，不宜轻易将申请人拒之门外。
关于“人民法院未受理过该申请人就同一行政行为提起的行政诉讼”的判断。在人民法院和税务机关未实现立案信息实时传递的情况下，复议机关决定是否受理时基本不可能获悉，也不可能每次先咨询人民法院相关案件的行政诉讼受理情况。对此，建议复议机关在难以判断时先受理复议申请，由被申请人答复时提供人民法院是否受理过该申请人就同一行政行为提起行政诉讼的材料，届时复议机关通过驳回复议申请的方式予以处理。
明确了申请材料补正制度的相关操作口径
关于申请材料补正制度，原行政复议法没有规定，行政复议法实施条例中虽有规定但不够科学合理。一是关于补正期限，行政复议法实施条例规定“补正通知应当载明需要补正的事项和合理的补正期限”，但多少天算合理，各地做法不一，可能出现畸长畸短情况；二是关于受理时间，行政复议法实施条例规定“补正申请材料所用时间不计入行政复议审理期限”，意味着受理时间自初次收到复议申请时已经起算，只是将补正材料所用时间从审理期限中剔除，给期限计算带来麻烦；三是关于“无正当理由逾期不补正、视为申请人放弃行政复议申请”的后续处理，原行政复议法及其实施条例未作规定，实践中有的地方作出不予受理决定，有的地方不作任何处理。
此次修改对上述三个问题均作了更加科学合理的调整和补充：关于补正期限，直接明确为申请人自收到补正通知之日起10日内；关于受理时间，调整为行政复议机关收到补正材料后再全面审查是否符合受理条件并确定受理日期；明确对于“无正当理由逾期不补正、视为申请人放弃行政复议申请”的情况，以“记录在案”的方式结案。这三处主要变化，让税务行政复议工作更加顺畅和有据可依。
将行政复议书面审理原则调整为听取意见原则
原行政复议法规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以听取申请人、被申请人和第三人的意见。修改后的行政复议法采用了完全相反的思路，适用普通程序审理的行政复议案件，行政复议机构应当听取当事人的意见并将听取的意见记录在案，只有因当事人原因不能听取意见的，才可以书面审理。另外，适用简易程序审理的行政复议案件，可以书面审理。
将书面审理原则调整为听取意见原则，是一次巨大的进步。行政复议是一种类似裁判的纠纷解决程序，复议机关的角色为中立裁判机构，听取当事人意见是正当程序原则的基本要求。如果适用普通程序审理的行政复议案件未经听取意见程序直接作出行政复议决定，则该行政复议决定构成程序违法，可能被法院撤销。在贯彻执行中，应当优先采用当面听取当事人意见的方式，且各方当事人最好同时在场，允许辩论、互相提问，复议机关对当事人意见做好记录并由当事人签字确认。
明确了行政复议期间的补充证据制度
行政诉讼法规定了行政诉讼程序中的补充证据制度，即“原告或者第三人提出了其在行政处理程序中没有提出的理由或者证据的，经人民法院准许，被告可以补充证据”。本次行政复议法修改借鉴吸收了该制度，按照复议程序加以改造，规定“行政复议期间，申请人或者第三人提出被申请行政复议的行政行为作出时没有提出的理由或者证据的，经行政复议机构同意，被申请人可以补充证据”。
在税务行政复议中，补充证据制度显得尤为重要。现行税收征管模式以纳税申报为基础，纳税人掌握着相关账簿、凭证等资料，对纳税申报的真实性、准确性负责，在税务执法程序中负有协力义务。若纳税人在执法程序中拒不提供相关证据，而是在后续复议程序中搞“证据突袭”，复议机关就会陷入两难境地：若一律不接受、不承认这些证据，显然不符合“以事实为根据”的基本要求；若接受并承认这些证据且根据这些证据可以推翻原行政行为，则对执法机关不公平，因为从行政行为作出时的证据来看，当时的决定并无不妥。行政复议法引入补充证据制度，在一定程度上可以化解这个难题，让被申请人面对申请人的“证据突袭”，有补充证据予以回应的机会。
明确了其他当事人可以复制被申请人的案卷材料
根据行政诉讼法规定，代理诉讼的律师有权按照规定查阅、复制案件有关材料。但原行政复议法规定，申请人、第三人可以“查阅”被申请人的案卷材料，未提及可以“复制”案卷材料，在实践中存在很大争议。有的复议机关比较保守，只允许申请人、第三人查阅、记录，不允许复制案卷材料，也不允许拍照。这种做法不利于纠纷化解，无非是将当事人“复制”案卷的权利推后至行政诉讼环节行使，因为在后续的行政诉讼中可以复制。在部分地区，税务机关办理行政复议案件时，事实上已经允许申请人阅卷时复制、拍照。
此次修改明确了当事人在复议环节的“案卷复制权”，规定“行政复议期间，申请人、第三人及其委托代理人可以按照规定查阅、复制被申请人提出的书面答复、作出行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私或者可能危及国家安全、公共安全、社会稳定的情形外，行政复议机构应当同意”，有利于尽早解决争议，减少诉讼发生。
行政复议程序区分为普通程序和简易程序
按照繁简分流的思路，修改后的行政复议法根据案件疑难复杂程度，规定了普通程序和简易程序。适用简易程序的案件包括被申请行政复议的行政行为是当场作出、被申请行政复议的行政行为是警告或者通报批评、案件涉及款额3000元以下、属于政府信息公开案件4种类型。另外，对于其他行政复议案件，当事人各方同意适用简易程序的，可以适用简易程序。适用简易程序的案件，相关期限均被大幅度压缩，以提高审理效率。对于税务行政复议案件来说，通常只有“政府信息公开案件”可以适用简易程序。
在落实过程中，复议机关决定适用普通程序还是简易程序，要不要告知当事人？笔者建议，在行政复议受理通知书和答复通知书上应告知当事人案件适用何种程序，让当事人及时了解并对案件审理方式、办理期限等方面有心理预期。
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来源：中国税务报2023年09月20日 版次07，作者：徐战成（作国家税务总局浙江省税务局公职律师）
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