论我国纳税人不当得利返还请求权的法律构造

李威03

作者：
廖益新（厦门大学法学院）
刘逸芳（北京大学法学院）
王昱冉（中南财经政法大学法学院）

依法课税，要求税务机关严格依照税法规定，对满足了课税要件从而成立了纳税义务的纳税人进行相关税款的计算征收，既不能多征也不能少收纳税人的应纳税款，以实现保障国家财政收入和维护纳税人合法权益之间的均衡。然而，在税收征管实践中，导致纳税人多缴纳了税款的原因复杂多样，现行《税收征管法》第五十一条设定的退税规则由于自身存在的局限性，难以适应在不同原因情形下将多征收的税款返还纳税人的需要。为更好地保护纳税人合法权益，营造良好的税收营商环境，我们主张以《税收征管法》改革为契机，构建我国纳税人不当得利返还请求权制度，并通过本文提出我们对纳税人不当得利返还请求权的概念及其法理依据、成立要件以及实施的程序机制的初步观点和建议，以就教于各位方家。

一、既有机制之不足与税法上不当得利理论之引入
《税收征管法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”此条款被视为纳税人请求返还税款的依据，但在适用情形上，只规定了“超过应纳税额缴纳的税款”一种情形。然而在实践中，纳税人多缴税款的情形既包括虽有纳税义务但多缴了税款，也包括自始无纳税义务、但误认为有纳税义务而多缴税款。并且，当已成立的税收债务部分地缺失实体法依据或者全部溯及消灭，将涉及税收债务的溯及调整而应返还已缴纳的税款。可见，《税收征管法》第五十一条存在立法空缺，导致司法实践中面临无法可依的困境。如刘玉秀退税案即属于税收债务溯及消灭的情形。法院指出刘玉秀曾缴纳的税款已不符合税的根本属性，不具备税收依据，国家作为征税主体依法应予退还，但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形。
学理上，存在运用法律原则与类推适用以弥补法律漏洞的方式。因此，针对上述退税困境，便存在运用行政法原则与类推适用《税收征管法》第五十一条的空间。如刘玉秀退税案中，法院即提出要秉承行政合法性原则为基础、行政合理性原则为补充的执法理念，切实维护行政相对人的合法权益。税务机关拒绝退税的理由之一是刘玉秀申请退税的时间已超过法定的三年退税申请期限，而适用此期间限制便意味着类推适用了《税收征管法》第五十一条以解决税收债务溯及消灭的情形下能否退税的问题。但《税收征管法》第三条规定退税应当于法有据，是否可以在裁判中直接适用行政法原则不无疑问；至于类推适用《税收征管法》第五十一条的做法，暂且不论几种退税情形的法律原因各不相同，即使可作合目的性的类推适用，也可以想见并非所有法院都会认可此类做法，难以准确判断类推适用的范围与界限，这将导致实践中裁判标准难以统一。
《民法典》第九百八十五条规定：“得利人没有法律根据取得不当利益的，受损失的人可以请求得利人返还取得的利益。”此为民法上的不当得利制度。但不当得利的法理非专属于民法规范，而是一般法律原则，可适用于全部的法律生活，此种法律原则为“与法律状态不一致的财产状态应当予以补救”。因此，当欠缺法律原因而在纳税人与税务机关之间发生财产变动，致一方得利，他方失利，便落入了不当得利的调整范围，成立税法上的不当得利。与其在司法实践中采取援引抽象的行政法原则或类推适用的方法来“修补”《税收征管法》第五十一条的立法漏洞，不如从不当得利制度出发，构建税法上纳税人不当得利返还请求权，从根本上解决纳税人的退税困境。

二、纳税人不当得利返还请求权概述

（一）纳税人不当得利返还请求权的概念
公法上的不当得利源起于德国法。作为有别于民法上不当得利的独立制度，其法理基础在于公法上的特殊原则——依法行政原则，其目的与内容在于调整各种公法关系中无法律根据之财产变动。根据通说，公法上不当得利返还请求权的构成要件包含三要素——财产变动、公法范畴与欠缺法律上原因。虽然在我国，对公法上的不当得利讨论尚少，但已有学者主张将《税收征管法》第五十一条明确定位为公法上的不当得利请求权的法律依据。
税法上的不当得利是公法上不当得利的具体呈现，不仅包括纳税人请求税务机关返还税款，也包括当税务机关无法律原因而退还税款的情形。其中，以纳税人为权利主体的纳税人不当得利返还请求权，即指纳税人为消灭税收债务而缴纳税款的行为自始无法律原因，抑或法律原因嗣后消灭，而产生的对于税务机关无法律原因却保有的应退税款的返还请求权。
在税收实体法中亦有明文规定纳税人的退税请求权。在所得税层面如对企业所得税及个人所得税进行汇算清缴后的退税，对土地增值税先预征后清算形成的退税，以及出于政策考量的退税，如对于从事出口业务企业的出口退税。在预征预缴后进行汇算清缴的各类情形中，退税是由于预征预缴税款高于应纳税额，通过汇算清缴解除部分税款作为税收之债的性质，亦即附条件解除的预征预缴税款在解除条件成就时形成退税。而出口退税是为了鼓励出口、促进外贸发展的一项财政激励措施，具备出口退税资格的企业可凭单证向主管出口退税的税务机关申报退税，亦属于附解除条件的情形。因此，这些法定的退税请求权皆与无法律原因而发生财产变动的税法上不当得利有所不同。为区别上述法定退税请求权，构建“纳税人不当得利返还请求权”的概念有其必要性。
（二）纳税人不当得利返还请求权的法理依据
1.从依法课税角度。如前所述，公法上不当得利的法理基础为依法行政原则，即“要求调整平衡一项与法规不相符合之财产状态”。具体至税务执法领域，便是要求税务机关依法课税。税务机关必须遵循税收法律规范的实体性与程序性规定，当纳税人缴纳的税款自始或嗣后欠缺实体法依据，不满足税法规定的课税要件，税务机关便应当依法定程序退还税款，以回复适法状态。这也是税收法定原则在程序层面的体现。
2.从保障纳税人权利角度。在税款征收中，只有依据法律规定满足课税要件，纳税人才产生纳税义务。此项权利的反面即为纳税人不满足课税要件而已缴纳税款时，有权申请退税。《税收征管法》第八条规定，纳税人依法享有申请退税的权利。只有同时确立此一体两面，方才是对纳税人权利的完整保障。近年来我国政府正努力营造更加优良的营商环境，而确立纳税人不当得利返还请求权，健全和完善纳税人的各种退税请求权实施机制，是落实保护纳税人合法权益原则，营造有利于营商的税制环境的重要环节。

三、纳税人不当得利返还请求权的成立要件
根据税收之债的特征，结合公法上不当得利的三要素，纳税人不当得利返还请求权的成立需同时满足下述要件。
（一）财产变动
在民法中，不当得利被区分为给付型不当得利与非给付型不当得利。公法上不当得利也参考民法学说，以造成不当得利的原因为依据，划分了公法上的给付型不当得利与非给付型不当得利。但在税收债务关系中，税收是金钱之债，只存在给付关系，因此税法上不当得利只有给付型不当得利这一种类型。以纳税人为不当得利返还请求权的主体时，即要求自纳税人一方朝向税务机关一方发生了财产转移变动，以致税务机关得利而纳税人失利。
（二）税法范畴
财产变动的原因须归属于税法范畴。因为不当得利状态下的财产变动无法律上原因，无法根据不存在的法律原因对法律关系进行判断。然而，纳税人与税务机关之间因给付而发生财产变动，给付的目的与给付的法律上原因紧密相关，通过给付的目的即可得知先前提出给付的法律上原因为何，如属于税法上原因则可认定该财产变动归属于税法范畴。因此，判断财产变动是否归属于税法范畴的关键即在于给付的目的。
具体而言，纳税人缴纳税款的目的在于依法履行纳税义务、消灭税收债务，而这是作为公法的税收法律规范所决定的。即使是依据税务机关的税收核定缴纳税款，也是在遵循税收法律规范，纳税人缴纳税款的目的仍然在于消灭法定的税收债务。因此，根据税款缴纳的目的便可判断财产变动是否归属于税法范畴，亦即“其给付并未意欲履行税捐债务关系之请求权者”，“其返还请求权即属私法上性质”。因此，对于纳税人明知对此部分款项无纳税义务、但因失误操作而缴纳税款的，因为纳税人并非为了消灭税收债务而缴纳税款，其与税务机关之间的财产变动便不属于税法范畴，不成立税法上不当得利，纳税人只能主张私法意义上的不当得利返还请求权。而无论是纳税人对于税务申报事项理解有误，还是其以想象中的税法规范而申报缴纳税款，因其目的仍在于消灭其误以为负有的税收债务，因此归属于税法上原因而享有公法意义上的不当得利返还请求权。
（三）无法律上原因
1.无法律上原因的认定。无法律上原因包含自始无法律原因与法律原因嗣后消灭。对于如何判断无法律上原因，学说上有实质的法律原因说与形式的法律原因说。实质的法律原因说“系以实体法上之法律原因为受领给付之法律原因”，亦即如果税务机关受领纳税人给付时没有实体法依据，就属于欠缺法律原因。而形式的法律原因说“系以核定租税法金钱给付义务之有效行政处分为受领给付之法律原因”，只要税务机关的税收核定未被撤销或废止，除却无效情形，该核定本身就具备形式效力，使得税款缴纳亦具有法律原因。这是行政行为要件效力和名义功能的结果。因此，如何判断无法律上原因就面临采纳实质的法律原因说抑或形式的法律原因说的抉择。
实质的法律原因说与形式的法律原因说具有其各自的价值取向。实质的法律原因说更有利于保障纳税人的合法权益，形式的法律原因说则体现了对于行政行为存续力的尊重与法的安定性。在此，本文认为应当区分纳税人不当得利返还请求权的成立与行使。税务机关的税收核定并非创设了新的纳税义务，而只是依据税收法律规范确定、更正、调整应纳税额，纳税人是负有补缴税款的义务抑或是享有请求返还税款的权利，都只取决于法定的课税要件。因此，凡欠缺实体法根据就属于无法律上原因，纳税人即享有税法上不当得利返还请求权。“核课、废弃或变更原课税处分，则并非成立（发生）返还请求权之构成要件特征。”至于税收核定在被撤销或废止之前，纳税人因其仍属有效而无法请求返还税款，只是“权利行使过程中的障碍和限制，并不足以证明权利不存在。”因此，本文认为应采取实质的法律原因说，明确在无实体法依据时税务机关便无任何正当理由继续保有税款，纳税人即已享有不当得利返还请求权。但在行使程序上，除却税收核定无效的情形，纳税人仍应先请求撤销或废止原税收核定，从而破除其行权的障碍。
2.无法律上原因的类型化。
（1）自始无法律原因。
首先，为纳税申报自始发生错误，包括申报内容存在错漏或者纳税人误以为存在纳税义务而缴纳税款。
其次，为无效的税务行政行为，包括无效的税收核定以及对于自始错误的纳税申报的税收确定。
无效的税收核定是根据《行政诉讼法》第七十五条。根据《行政诉讼法》第七十五条，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形的，为无效的行政行为。因此，当税收核定存在重大且明显违法情形而自始无效，以此为依据缴纳的税款便也自始欠缺法律原因。
对于自始错误的纳税申报的税收确定应为无效。纳税申报是一种私人进行的、但以产生公法上的法律效果为目的的私人的公法行为，具有初步确定应纳税额的效力。在行政法上，“先行行为无效，随时可作为后续行为的应予撤销或无效事由加以主张”。既然纳税申报自始发生错误而不具有确定应纳税额的效力，税务机关以此无效行为为前提而作出的税收确定也应当是无效的，失去其存续的基础。在日本的司法实践中，已有司法判例认可“私人的公法行为无效时，基于该行为而采取的行政行为也归于无效”。
在纳税申报的方式下，税收债权是通过税收债务人的初次确定权和税收债权人的复核确定权共同行使而最终确定的。复核确定权的行使即纳税评定程序，是税务机关利用获取的涉税信息，采用特定的程序和方法，对纳税人纳税申报的真实性、合法性和准确性进行分析、审核和评价，作出相应处理，以确定应纳税额的一项税收征管制度。当前，我国税务机关对纳税申报普遍采用形式审查，而非实质审查，形式审查是纳税评定中的“简易评定”形式，属于“保留事后审查权的评定”。但由于《税收征管法》中尚未明确建立纳税评定制度，无法将税务机关的形式审查定位为税务机关在进行纳税评定、行使复核确定权，以此发生税收确定的效力。但在相关制度确立之前，既然纳税人的纳税申报并不能产生终局的确定税收债权的效力，就应当认为税务机关的形式审查发生了税收确定的法律效果。否则如果此项纳税申报在今后未受到实质审查，在理论上就将处于不确定的状态。而税务执法属于大量行政，出于对行政效率的考量，无法对所有的纳税申报都采取实质审查。因而，对于纳税申报的税收确定应同时包括形式审查与实质审查。
最后，对于因违法而被撤销的税收核定，若采实质的法律原因说，则为自始无法律原因；若采形式的法律原因说，则为法律原因嗣后消灭。因本文采实质的法律原因说，因此归于自始无法律原因的范畴。
（2）法律原因嗣后消灭。税收债务的溯及调整是指在某种法定原因出现后，对已经成立的税收债务所进行的调整，包括影响税收客体变化的事实原因，如法律行为的撤销和解除；也包括课税依据变化的法律原因，如税法的溯及变更、基础裁决的更改或废弃。其中，由于课税要件的全部或部分消失而溯及消灭税收债务的，即为法律原因嗣后消灭。
基于课税依据变化的法律原因，毫无疑义将溯及消灭税收债务。但对于能溯及消灭税收债务的事实原因，则须作必要限缩。因为如果民事主体变更、消灭民事法律关系就将导致税收债务溯及调整，从而启动退税行政程序。而这将耗费行政资源和影响税款征收的稳定性。因此，除却法律规定，在溯及消灭税收债务的事实原因中，应排除合意解除契约的情形。

四、纳税人不当得利返还请求权的程序机制
（一）不当得利返还请求权的行使范围
在学说上，关于利息的性质意义有两种观点：对价说与法定孳息说⑧。若以对价说解释利息，则税务机关不当地占有税款，利息系其使用税款的代价；若以法定孳息说解释利息，则利息系纳税人基于不当得利之债而产生的收益。因此，无论采用何种学说评价利息，都应在返还税款的同时加算利息，利息应自纳税人成立不当得利返还请求权之日起计算。
具体而言，在自始无法律原因的情形下，纳税人自始成立不当得利返还请求权，自始加算利息；而在法律原因嗣后消灭的情形下，纳税人的不当得利返还请求权应自导致税收债务溯及消灭的原因出现之日起成立，即应自原因出现之日起加算利息。
（二）不当得利返还请求权的行使期限
1.自始无法律原因的情形。
首先，在存在违法的税收核定的情形下，纳税人行使其不当得利返还请求权的期限，实际已受到法定申请期限或诉讼时效的限制。因为如果纳税人未在法定期限内对该违法税收核定申请行政复议，提起行政诉讼、上诉乃至再审，而使得税收核定具有了形式上的确定力，纳税人便无法再请求撤销该违法的税收核定，并要求税务机关返还税款。
其次，在存在无效的税务行政行为的情形下，不应规定纳税人申请退税的期限。因为无效的行政行为自始无效且当然无效，这意味着行政相对人在任何时候均可主张该行政行为无效并获得救济。如果规定了权利行使期间，该无效的税务行政行为在实质上因为权利行使期间的经过而具有了形式上的确定力，这将有悖于无效的行政行为自始至终不产生效力的法律效果。
最后，在纳税申报自始发生错误的情形下，纳税人申请退税是否应受到期间限制？基于请求权的性质本身，其对应的时效性质应为消灭时效。在民法上，关于消灭时效届满的法律效果，有权利消灭主义、抗辩权发生主义、诉权消灭主义、胜诉权消灭主义等不同的主张。在税收债务的时效问题上，权利消灭主义是大陆法系国家的主流。然而，无论采纳何种学说，消灭时效届满的结果都可能阻碍纳税人实现税款返还的目的。规定行权期间，是为了提醒纳税人“法律不保护躺在权利上睡觉的人”，也是为了维持法秩序的安定。但税法制度技术性较强，各种效力位阶的规则交错重叠甚至有所冲突，涉税信息烦琐庞杂，对于自然人纳税人而言，想要一次性完整、准确地完成纳税申报的难度较大。因此，税收实体法上应尽早构建基于纳税申报衍生的依法定方式修改、更正申报，以使应纳税额正确的纳税修正申报制度，确立纳税修正申报的期限，并与在纳税申报自始发生错误的情形下，纳税人申请退税的法定期限相衔接。即自纳税人缴纳税款之日起，至纳税修正申报期限届满时，纳税人皆可请求税务机关退税。
2.法律原因嗣后消灭的情形。
首先，当税收债务溯及消灭是基于课税依据变化的法律原因，则先前的税收核定或基于纳税申报的税收确定将被废止而失去效力。应与存在自始无效的税务行政行为的情形相同，不规定纳税人申请退税的期限。
其次，当税收债务溯及消灭是基于税收客体变化的事实原因，为使申请退税的法定期限长度在适用上具有一致性，可以同样采用纳税修正申报的期限，但应自纳税人知道或者应当知道该事实原因发生之日起计算。
（三）不当得利返还请求权的行使：行政程序与司法救济
在纳税人不当得利返还请求权成立的情况下，税务机关作为返还的义务主体，在程序上应如何返还税款，以及当税务机关拒绝返还税款时，纳税人应如何寻求司法救济，是为重要问题。
1.退税的行政程序：依申请的行政行为。纳税人申请退税后，当存在仍具形式效力的税收核定时，税务机关应当予以撤销或者废止，在破除税收核定的存续力后立即作出退税决定。除此之外的其他情形，税务机关应当立即作出退税决定。
2.退税的司法救济：课予义务之诉。当税务机关拒绝向纳税人退还税款，就需以司法救济来保障纳税人的权利。我国《行政诉讼法》第七十二条为履行判决条款，人民法院经过审理，查明被告不履行法定职责的，判决被告在一定期限内履行，即行政相对人可提起课予义务之诉。课予义务诉讼分为两种情况：一种是课予行政机关作出特定的具体行政行为的义务，另一种是课予行政机关作出具体行政行为（或者答复）的义务。两者的区别在于法院是否已明确指示具体行政行为的种类。
在司法实践中，即使有意保障纳税人的合法权益，法院也倾向于判决由税务机关对纳税人的申请重新予以处理，属于履行判决中的非课予税务机关作出特定具体行政行为。如刘玉秀退税案中，一审法院认为因系行政机关行政权的行使范围，司法权不宜介入，被告应对原告主张退还已缴税款的申请，遵循税法宗旨、税收基本原则，兼具行政合法性和行政合理性的执法理念，结合具体涉案事实重新予以处理；二审法院也判决税务机关根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对原告的申请重新予以处理。此案中法院的裁判自然也受制于现行《税收征管法》第五十一条，但基于税务活动的专业性，法院一般会选择交由税务机关进行重新判断。即使确立了纳税人的不当得利返还请求权，若在实践中不区分情形而统一由税务机关重新予以处理，将难以实质性地化解纠纷。而法院应否明确指示退税，在于税务机关对于退税是否有自由裁量权。
对于自始无法律原因的情形，纳税申报的根据在于实体税法，税务行政行为的无效与撤销涉及的是对行政行为法律效力的判断。而行政行为是否缺乏法律依据或者事实根据，法院皆可进行实质的法律判断并作出裁判，自不产生税务行政裁量的空间。
对于法律原因嗣后消灭的情形，则需作出区分。当属于课税依据变化的法律原因时，如基础裁决的更改或废弃、税法作有利于纳税人的溯及变更，则税务机关同样不享有决断的余地，法院应课予税务机关退税的义务。但如果是影响税收客体变化的事实原因，并不必然推及纳税人与税务机关之间税收债务关系的消灭，应肯定税务机关的自由裁量权。因为即使是应税行为被法院的生效裁判所撤销，如果经济效果仍然发生或持续存在，纳税人就负有税法上的义务，应对其课税方符合实质课税原则的要求。而经济效果是否发生与存在，属于税务机关专业判断的范畴，法院无法取代，只能通过对退税的行政裁量基准进行司法审查来约束税务机关的行政裁量权。因此，纳税人虽可同样提起课予义务之诉，但法院只能要求税务机关作出具体行政行为的义务，即要求税务机关根据涉案事实重新予以处理，不能明确指示税务机关退税。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
廖益新，刘逸芳，王昱冉.论我国纳税人不当得利返还请求权的法律构造[J].税务研究，2023（9）：73-79.


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