对X公司转让定价政策框架的初步思考

梁红星国际税

笔者按：梁红星非常有幸，曾对X公司的运作及其转让定价安排有过较深入的了解和参与，随后曾做过一个个人的独立思考，写过如下文章。时间飞逝，X公司与时俱进，见证了历史的发展和成功，现在也已经建立和完善了一套非常科学、规范的全球转让定价主体文档和各国国家的本地文档。对此，梁红星专门对原手稿相应的改进和变革的地方做了必要的备注。但是当时梁红星的那些思考，对中国的其他“走出去”企业仍然有一定的参考和借鉴价值。因此，梁红星适当地处理了其中涉及X公司内部机密的具体内容，现将其中具有税务转让定价原理的一般共性的内容摘录或修改如下。
就我直接了解X公司目前的运作及全球转让定价框架的现状，就已经意识全球转让定价框架的制定这项工作涉及面广，专业要求高。同时也感受到了这项工作对X公司的重要性和紧迫感。我将一些初步的感受和想法尽快罗列如下，以供相关部门领导参考，也借此推进和求助相关部门大力支持，旨在加速X公司全球转让定价的工作。
1. 公司级的项目-负责部门：公司决策层和财经部
全球转让定价的安排在跨国公司都是公司级最高战略性的规划之一。它的科学、有效设计和实施可以长期规避集团公司的整体税务风险，同时可以使公司在全球有效税率最低，全球总体税负最轻。它是税务部对X公司最有价值的贡献，当然这项工作需要很多相关部门的密切配合和通盘考虑。同时也需要相应资源来支持。（如某个四大）也曾经给X公司建议过，转让定价的项目适合自上而下的推行模式。如果仅仅依靠税务部筹划处来做这项工作，权威性不够，人员不足，推动的速度也不可能预期很快。另外，X公司现在很多部门也在从不同角度，不同目标开展着一些关联交易的工作。如帐务部的关联交易处，预算部的子公司管理处，董秘处的海外子公司管理处，供应链关联交易组等。建议成立公司级别的项目组，就像端到端项目组一样，由财经部总裁或一位公司副总裁任项目组领导组组长，税务部可主导日常的转让定价专业规划，设计并牵引各具体工作，成员由各相关部门骨干组成，整合资源，统一安排工作，进行有效考核，限期输出成果。
2. 各公司的功能/风险定位
全球转让定价的一个通用的原则就是依照各公司的功能，风险及资产来定位其相应的收益。X公司在以往N 年的快速成长和发展中，已历史地形成目前各公司的业务运作的定位。但是从全球转让定价的功能分析角度上来说，仍有很多公司的功能/风险需重新定位。如成熟的跨国公司的全球功能定位是：IP所有者（母国控股公司/外国控股公司）-制造商-大区域物流分拨中心/备件维修中心-区域管理中心-海外各国销售公司。如定位X公司的中国总部是唯一的核心公司/利润中心，它既是主要IP的所有者，也是核心制造商。其他公司（包括国内关联公司，香港及海外子公司等）都是为中国总部实现最终价值的辅助公司，也就是成本中心。与此转让定价安排相配合。
考虑将X公司（中国总部）的关联厂商定位为X公司的委托制造商，而不是各个独立的利润中心。也就是说，这些关联厂商只收取X公司的委托加工费，其利润比较稳定，但是不会定的太高，即采用所谓的“委托加工模式”。
考虑再新设大区域的物流分拨中心（如在欧洲的H国、中东的A国 ）细分其物流囤货，分拨的功能，这可以从根本上解决一大部分借货问题。还有设立大区域的备件维修中心，减少逆向物流，集中维修增值的业务功能。区域总部的功能应该与在该国的销售子公司的功能相分离。如果X公司司在海外的N个区域总部和其所在国的销售之公司是合而为一的，分离只是法律形式上的变化，并不会影响目前的业务运做。既可以一套人员，两个独立的法人来运做，这样一来可以集中区域管理和控制的功能。（特别是市场营销的功能应归集在区域总部的层面）。另外，区域财务共享中心，也可以考量和安排与目前的区域总部合并在一起，这样可更加集中区域总部的管理功能，同时也好归集，分摊区域管理费用。
3. IP归属定位-负责部门：公司知识产权部（法务部）
一般来说，一个跨国公司多将其主要的核心知识产权都归属在母国的最终控股公司，（也有分别归属在母国总部，如中国总部集团和海外控股公司，这样可以实现中国与海外的知识产权交叉许可，分别适用中国与海外两个市场）。其目的是集中控制管理集团IP和凸现其集团公司的核心价值，同时也是确定了全球转让定价的最终的利润中心。其理论是IP的所有者因花费了巨大的研发费用，承担了最大的市场对新产品的认可的风险，其相应地应该得到最大的最终剩余利润。X公司目前的IP状况是；X公司中国总部每年大约投资了总体X %的研发费用，X公司中国总部拥有最多的专利权，约有Y多件，其他关联公司拥有较少专利。从转让定价的角度来说，必须明确IP所有权的归属（法律上与经济上的归属权都要兼顾），明确其相应的专利许可使用和相关研发费用支付，如果X公司授权的委托制造商因为一时亏损而无支付能力，可以暂时特殊约定豁免其支付X公司总部特许权使用费，也可以以授权的委托制造商的利润为基数来计算其应支付的特许权使用费，多利多交，无利则不交。但是这种专利许可的协议是必须安排的。另外，海外研发所的费用也应由IP的所有者-如X公司的中国总部支付，而不是X公司的其他关联公司来支付，这就是所谓的“委托研发模式”，同理，若购买国外第三方的专利，如X公司的某项专利使用权的费用也应全由X公司总部来承担。X公司总部只有承担了相应的费用，才能在法律上拥有IP的所有权。
4. 定价体系的完善-负责部门：定价中心和IT部门
X公司定价中心目前的定价体系及IT的系统设计主要是由市场竞争导向而制定的，进而对X公司的制造成本和制造利润来进行IT系统的设定和维护，但是这种定价体系和IT系统还需要与X公司全球转让定价安排的逻辑与需要相配合，如目前定价中心有目录价，成交净价（目录价-销售折扣-赠送设备-延期付款贴息），授权价（成交净价-授权价上利润），基本价（制造成本+期间费用+税+基本价净利），而X公司全球转让定价安排也需要设定目录价，客户销售折扣，企业内部销售折扣和相应的生产成本价。同时转让定价还需要同时在IT体统能够自动生成利润分割法或成本加成法，如需要硬件与软件的分拆价与合并价，这就需要X公司在定价系统及IT系统作相应完善或升级，要完全满足X公司具体转让定价的安排要求，因此，就需要对定价中心重新阐述X公司转让定价的要求和数据之间的逻辑关系，让定价中心和IP 部门补充，完善，甚至重新设定转让定价体系并维护转让定价数据。
5. 预算的准确和细化-负责部门：预算部
若X公司采用利润分割法来确定给海外子公司的关联定价，就要依赖预算部对海外子公司的销售收入，各项费用的预算数是十分准确和细分的，而且预算能够时时（每季度至少每半年）更新和修订，确保预算数和实际的发生数差异不大。如费用预算要准确划分销售费用，维保费用，公关平台的管理费用，派遣人员的费用等。只有预算部能够达到准确，及时，细化，才能配合X公司全球转让定价的需求。
6. 境外费用的列支-负责部门：资金部/账务部出纳中心/税务部
一些海外子公司发生的费用（如初期市场开拓费用，保修期内的维保费用，受托研发费用，外派临时出差人员的费用等）按照转让定价的原理安排，应该在X公司总部（产品制造商）来承担，但是因为我国的外汇管制限制，有些海外费用却由X公司的海外关联公司作了承担。比如，香港的税法规定；离岸收入不征税，但是与其相应的费用也不能在香港的关联公司税前列支。随之我国外汇管制与相关税收管理的改变与完善，这部分中国境外费用的性质，从X公司中国总部以各项跨境服务费的支付方式，可以申请外汇，汇出境外，当然需要按中国税法规定进行相关税款的代扣代缴。
目前，我国税务机关对境外费用列支问题，还没有专门的具体规定，税企之间在理解上也有一定的差异。税务基层机关一般对此相对谨慎，征管也比较严格，因为这会直接涉及到当地税务局所得税和营业税的收入。好在随着20年的“改革，开放”，我国也有很多的跨国公司的区域总部（如亚太总部，东亚总部）设在中国，这些区域总部也有收到其境外关联公司支付的各项区域总部的服务费或管理费。如初期海外市场开拓费用，保修期内的维保费用，受托研发费用，外派中方临时出差人员的费用等。对此，税务机关已经接受了这种转让定价的安排和功能分配的观念。只是X公司的费用支付是相反的方向。由境内母国向境外子公司支付。其税务原理是相同的。本着我国对中资企业“走出去”的鼓励大政策，X公司的税务部应对于上述海外子公司的初期市场开拓费用，保修期内的维保费用，委托研发费用，临时外派人员的费用与地方所辖征管税务局，甚至与国家税务总局进行积极的沟通和协商，力争妥善和务实的解决途径与方法。当然，X公司需要建立一整套完备的关联企业服务合同、协议来做支持上述的业务和观点。以期望能将上述相关费用在X公司总部的企业所得税税前列支且可以顺利支付给境外的对应关联公司，以从根本上解决海外子公司费用的资金来源问题。
7. 报关价的分拆规则-负责部门：供应链
目前X公司海外子公司在所在国进口报关时，所面临的一个很大的挑战是报关价需要再细分到部件/板件，若前后期报关价格差异很大，甚至即便是同一时期，不同批次也是价格差异很大，这将会引起东道国海关和税务机关的质疑和税务检查，甚至会遭受东道国海关和税务机关的大额纳税调整（补税，甚至是罚款）。这就急需税务部与供应链的物流部，合同管理部，国际订单管理部，还有各地区产品行销部沟通，合作，尽快制定一个科学，有效的报关设备细拆规则，完善IT支持系统。同时要严格杜绝个别人为低价报关的行为。
8. 历史财务数据的测算-负责部门：报告中心/预算部
由于X公司所在行业的特点，X公司能参考外部同行企业的有关财务数据和可比条件都很有限，用利润分割法来将X集团公司总的制造利润在中国总部，香港公司，海外子公司之间层层分割，就主要依赖X公司内部的财务数据，（至少近3年的利润和费用数据），这就需要报告中心和预算部提供较准确，细致的报表和相关的可比明细数据。
9. 融资安排-负责部门：资金部
目前，由于我国的外汇管制，香港公司主要的功能之一就是为海外子公司提供融资。但是依照全球转让定价的安排，今后香港公司应尽快理顺其融资功能与其他功能的区别。若需要解决子公司资金短缺的困难，要么是采取增资，要么是采取股东贷款方式，这两种方式比较直接、快捷。但是相关的贷款要考虑合理的应收利息，还要考虑海外子公司所在国对利息的预提所得税的影响。另外还要力求增大X公司中国总部对海外关联公司的融资功能，如海外TK项目的买方信贷、以及X中国总部提供担保的“内保外贷款”，还可考虑安排X公司总部为海外子公司提供委托贷款。给境外关联企业的融资安排，在税收上需要考虑贷款方（如中国母公司）设置合理的应收的利息率，如参考海外关联公司当地国商业银行同等条件下的利率水平，还需考虑借款方（如海外关联公司）所在国对利息的预提所得税的规定，以及贷款方（如中国）与借款方（如海外关联公司）所在国双边税收协定对利息的优惠待遇的规定，甚至还要考虑境外关联公司的资本与债务的比例情况，以防范因资债比太低，有东道国对“资本弱化”的利息费用进行纳税调整。
10. 成本分类及软件拆分-负责部门：账务部成本管理中心/定价中心
为了更好地确定有形资产的内部定价，跨国公司一般将产品按其特点和成本的属性分别归类，以便分别计价（即用不同的销售折扣率），如打印机行业的分类（Founding Type）为；网络/小型机，个人电脑，打印机，信息储藏器，服务器，易耗品。X公司也可考虑将产品按行业惯例细分各类为；如A、B、C、D及E类产品。这就要求X公司的成本费用核算要更加细致，准确。
将软件的成本费用要细分出来也显得格外重要。因为许多国家对软件有特殊的税收规定（如免税优惠），一般来说，在海外软件报关进口是不用交纳关税和进口环节的流转税的，但是有的国家客户在支付软件费用时，需要代扣代缴预提所得税。如果对客户的售价中，软件是不单独计价，而是打包到设备中总体报价。这将存在一定的税务风险，特别是，实际上软件费用本身价值很高的情况下，其价值本应体现出来的，也就是说应该对软件作合理的拆分。若海外管理公司在报关进口时，人为硬将软件拆分到每一块单板中，其报关价不但波动很大，也缺乏一致性的解释。这将会被当地海关置疑和检查，进而将会被作大额纳税调整，甚至是罚款。（注，当时提示软件打包报关税务风险问题，这些年，很多跨国企业在欧美等国都得到了事实上的验证，特别是小米等跨国企业在印度遭受到了当地海关大额补税、罚款就是典型的案例！）
11. 外派人员费用归属-负责部门：公司人力资源部/地区财务部
海外子公司的快速发展离不开X公司中国总部外派人员的现场支持。按国际税法的原理来说，临时外派人员在海外发生的相关费用应该全部在其回总部后，由X公司总部报销和承担。长期外派人员其工薪应该在东道国发放，而不是在居住国（中国母国总部）发放，其应该在按照所在国的法规交纳个人所得税及各项社会保险，其工资和保险也都应在所在国公司列支。对于临时外派人员，派遣公司总部的要与中方外派员工所在的海外公司签署派遣协议，由派驻国的海外公司向派遣母国支付服务费并在当地代扣代缴相应的预提税（如预提所得税，甚至是预扣增值税）。长期外派人员可根据派遣国与派驻国之间的双边税收协定，在派遣国（中国）可申请在派驻国已缴纳的外派中方个人所得税的抵免，以此避免双重征税。但是目前中国跨国公司在外派中方员工的实际操作中，既有派驻国工作签的限制，还有当地外汇管制问题，又有“名义工资实体化”的困难。这个问题要想根本解决，还需要作进一步的实地调研和进行相关利弊的权衡。（注，目前中国“走出去”企业就外派中方人员在派遣国-中国和派驻国仍然客观存在着一定的双重征税问题，特别是对一些跨境个税征管理解和执行存在一些争议和抵扣的困难，希望中国税局就相关外派境外人员个税政策和征管能进一步明确和完善，彻底解决相关的困难和争议）
12. 海外关联公司的转让定价定位-负责部门：董秘处/财务部
X公司的董事会秘书处应主导“海外子公司正常化运作和定位”的工作，但是需要有财经部的紧密配合。按照转让定价的原理，若是定位海外关联公司为一个有限风险分销商或是销售代理商，就要保证子公司有一个合理的，稳定的，较低的利润率（如3%-5%），若海外子公司长期亏损，则将会受到东道国当地税收机关的质疑和纳税调整的困境。具体的转让定价方法制定是以海外子公司的预算收入与费用比例，倒推关联公司之间的销售折扣率，以销售打折的方式实现子公司设备销售的利润，再将销售或服务收入进行细分，随之，与X公司总部/香港转口贸易平台对应结算。为此，X公司在海外的子公司都应要求做了相应本地转让定价文档，以此制定了相应合理的利润率，特别是在欧美等法治健全，税收征管严格的国家，当地的海外关联公司甚至还可考虑力争与东道国的税务机关签订的预约定价的事先裁定（Advance Tax Ruling），以此保证了海外关联公司在当地国的税务遵从和事先的确定性。
13. 海外关联公司的转让定价本地文档-负责部门：区域财务部
各海外子公司其所在国的税务、海关机关因其相应法规的不同，可能对当地子公司的转让定价文档的要求也不相同。这就需要东道国当地财务/税务主管要在当地收集相干法规、资料。他们要结合X公司的实际情况分析当地的具体要求，将X公司中国总部的标准全球转让定价主文档资料加以地方化。他们可适当地借助东道国当地的中介专业顾问的帮助，完备转让定价本地文档资料，以满足当地税务，海关及外部审计师的要求。
14. 外部顾问的作用-负责部门：税务部
转让定价这个项目专业性强，又涉及公司长远利益。为了X公司少走弯路，不耽误时间，必须要借助外部专业顾问（如四大）的帮助。只是要把握好外部顾问切入的时机和进入的程度。为了节约顾问费用和提高顾问的对X工商的服务专业报告输出。X公司自己内部相关专业人员必须要对X公司全球转让框架有一个较清晰的认识，而且要清楚地知道外部顾问能帮X公司做些什么？X公司自己人必须要准备做好什么？基于此，首先，X公司自己应该构思好X公司的转让定价的大框架。然后开始引入外部顾问，此阶段外部顾问的作用是对X公司的框架构思进行他们专业的确认。它要保证X公司的转让定价设计的总体方案在方向是正确的，在业界也是有据可循的。其次，在有了正确的大的框架下，X公司必须还要进一步提出自己的具体实施方案，在这点上，X公司是不可能完全依赖外部顾问的。因为X公司内部人对自己的法律实体，业务运做最清楚，外部顾问的作用在此阶段是对X公司的具体实施方案进行优化，提供参考经验，尤其是在帮助X公司进行各类公司的功能/风险分析及与同业比较，确定X公司的利润在不同层次公司分割上处于一个合理的区间。（如设立海外子公司的利润率区间）。外部顾问提供的业界参考利润区间是十分重要的，他们有全球的专业数据库以及对全球所在国税务和海关机关的职业判断。这是X公司急需顾问帮助的价值点。最后，当X公司的转让定价框架成立，具体方案通过后，X公司要自己准备一套完整的，而且是税务、海关，外部审计事务所都认可的转让定价文档资料。外部顾问要帮助X公司审阅，修订X公司的这套文档资料。顾问这个作用也是不可替代的。它可以在一定程度上保证X公司的转让定价文档资料合法性、规范性和可操作性。尤其X集团公司有众多的海外管理公司，其所在东道国可能要求的具体转让定价的本地文档都不相同，这就需要东道国当地财务/税务借助当地的外部顾问将X公司中国总部的全球转让定价主体文档加以地方化，以满足当地税务、海关及外部审计师的要求。可见外部顾问是分阶段，分专题就X公司的不同阶段的目的而辅助介入项目的。而X公司自己要全方位，全过程地主导安排转让定价的整体构思，具体规定及最后的落实实施。外部顾问的作用的有限的，但是要起到关键的催化剂作用。当然X公司还要加强与外部顾问公司和业界同行公司有更多的交流和学习，如参加转让定价的专题研讨会，适当地请顾问进行专题培训等，与他们保持一个经常地，良好的合作关系。

作者梁红星系国际税实务资深专家，北京税海之星国际税工作室创始人，知名国际税微信公众号“税海之星”群主