【案例分析】三个典型案例揭示境外承包工程如何用理性方案解决涉税争议

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原标题：境外承包工程：用理性方案解决涉税争议
来源：中国税务报
日期：2023年9月8日
作者：本报记者 李雨柔 王善宏 通讯员 付思 孙佳慧

商务部最新数据显示，今年前七个月，我国企业在“一带一路”沿线国家新签承包工程合同额3672.3亿元人民币，占同期我国对外承包工程新签合同额的49.2%；完成营业额3120亿元人民币，同比增长8.4%，占同期总额的55.3%。国家税务总局北京市税务局第三税务分局在服务“走出去”企业的过程中发现，部分企业开展境外工程承包业务时遇到了一些税务问题。最近，记者采访了多位长期从事国际税收业务的税务干部，结合企业实际案例，对企业在境外承包工程过程中常见的税务风险进行提示。


问题一：保函手续费收入需在境外缴税吗？
◆典型案例◆
位于北京市海淀区的A公司是一家大型建筑工程企业，常年在海外开展基础设施建设、民生工程项目建设等业务。其中，A公司尼泊尔分公司中标的多功能跨流域调水灌溉工程，被尼泊尔政府列为重点项目。
2020年，尼泊尔税务局对A公司承建的多功能跨流域调水灌溉工程项目进行了税收审计。尼泊尔税务局认为，A公司尼泊尔分公司就该项目列支的履约保函手续费、预付款保函手续费，属于保函开出行在尼泊尔开展服务取得的所得，尼泊尔分公司在支付时有义务替保函开出行（即中国银行、中国工商银行等中国境内银行）在当地代扣代缴企业所得税。
对此，A公司持有不同观点。A公司认为，履约保函手续费、预付款保函手续费是中国境内银行的正常营业收入，而非利息或其他收益，不应在尼泊尔缴纳税款。同时，尼泊尔分公司所支付的履约保函手续费、预付款保函手续费已由中国保函开出行在中国境内缴税，再向尼泊尔税务局缴税就构成了双重征税。由于未能与尼泊尔税务局就这一问题达成共识，A公司决定申请相互协商程序，目前正在进行相互协商。
◆分析建议◆
A公司财务负责人林先生告诉记者，履约保函费、预付款保函费是企业在履行工程合同过程中较为常见的费用。履约保函费是为了保证中标单位如约履行工程合同而提交的保证金，比例一般为合同金额的5%～10%；预付款保函则是预付款保证担保，指由保证人为施工方向业主提供的，保证人对施工方履行扣还预付款义务的保证。这些保函多由银行开具，被保证人未向受益人尽到义务时，由银行承担保函中所规定的付款责任。因此，银行通常会收取银行保函手续费。不同银行、不同保函形式的手续费标准是不同的。
“A公司对保函手续费的处理是合规的。”北京市海淀区税务局国际税收管理科干部项冰姿进一步解释，根据《中华人民共和国政府和尼泊尔王国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第七条“营业利润”条款，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。从保函手续费的业务流程来看，保函开出行通常为中国境内银行，且未在尼泊尔当地设立任何办事机构，属于中国境内银行的正常收入。同时，保函手续费为银行的营业收入，不属于利息或其他收益，亦不适用利息条款。基于此，中国境内银行向A公司尼泊尔分公司收取的保函手续费，仅需在中国境内缴税即可，不应在尼泊尔被征税。
实务中，“走出去”企业因保函手续费需要在投资国代扣代缴税款的案例较为罕见。A公司如果缴纳了这笔税款，既增加了企业自身的税收成本，也有可能对其他企业的相关业务产生影响。对此，北京市税务局第三税务分局综合业务科干部蹇超建议，“走出去”企业面临涉税争议时可以借鉴A公司的做法，及时向税务部门寻求帮助，在税务部门的辅导下梳理相关证明材料，就税务处理的关键点与境外税务机关进行充分沟通，最大限度增强企业跨境业务税务处理的确定性。


问题二：常设机构需额外缴纳税款怎么办？
◆典型案例◆
位于北京市西城区的M公司与哈萨克斯坦某石油公司N公司签订了炼油厂现代化改造工程合同，合同额14亿美元。为执行该合同，M公司在哈萨克斯坦注册成立了分公司Q公司，长期负责该项目工程。Q公司在哈萨克斯坦构成了常设机构，根据哈萨克斯坦国内税法，Q公司为哈萨克斯坦非居民企业在当地设立的分公司，Q公司在正常缴纳哈萨克斯坦企业所得税的基础上，还要额外就其营业利润在当地缴纳15%的净利润税。
面对较高的税收负担，M公司财税人员向主管税务机关咨询：能否借助税收协定，合规降低企业在哈萨克斯坦投资经营的税收负担呢？在税务部门的辅导下，M公司按照规定向哈萨克斯坦税务部门提供了合规的中国税收居民企业身份证明，适用税收协定待遇将净利润税的税率从15%降至5%。据统计，2015年—2022年享受税收协定待遇后，M公司累计节约税款约1800万元人民币。
◆分析建议◆
北京市西城区税务局国际税收管理科干部刘芸芸分析，根据哈萨克斯坦税法，非居民企业在哈萨克斯坦设立分支机构且构成常设机构的，其开展业务的年度总收入既包括来源于哈萨克斯坦境内的全部所得，也包括来源于哈萨克斯坦境外但与该常设机构有实际联系的所得。常设机构需要就年度总所得扣除相关成本费用后的部分，在哈萨克斯坦缴纳企业所得税。在此基础上，非居民企业通过常设机构从事经营活动取得的净收入，还需要适用15%的税率缴纳“净收入企业所得税”，也就是M公司面临的净利润税。
为了降低“走出去”企业的税收负担，我国对外签署部分税收协定时在股息条款中明确，比照子公司向母公司分配股息时征收预提税的做法，将常设机构的利润视同股息征税。刘芸芸举例，根据《中华人民共和国政府和哈萨克斯坦共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十条第六款，本协定的规定不应理解为不允许缔约国一方对归属于位于该国的常设机构的公司利润除征收利润税外征收分公司税，但税率不超过在以前纳税年度未征收分公司税的利润的5%。在本规定中，该利润应在扣除所有常设机构所在国征收的税收（该款所指的分公司税除外）之后确定。也就是说，哈萨克斯坦可以向中国居民企业在当地设立的常设机构征收净利润税，但不应适用15%的税率，而是适用5%的税率。
北京市税务局第三税务分局综合业务科干部蹇超提醒，对于在海外承接工程项目的“走出去”企业来说，由于工期较长、业务较多，很有可能在项目建设国构成常设机构。因此，企业有必要关注当地国内税法中与常设机构相关的税收政策规定，以及我国与该国签订的税收协定中有关常设机构营业利润的相关规定，确保在合规的基础上降低跨境业务税收负担。


问题三：境外实际缴纳税款难确认咋抵免？
◆典型案例◆
中国居民企业H公司主要从事国际工程承包业务，在尼日利亚、加纳、乌干达、肯尼亚、阿尔及利亚等非洲国家设立了分支机构，开展打井、给排水、农田水利、道路桥梁、市政工程、房屋建筑、地质工程、矿业开发等业务。
目前，部分非洲国家的企业所得税税率高于中国，比如埃塞俄比亚、肯尼亚、坦桑尼亚等国的企业所得税税率为30%，加纳部分行业企业的企业所得税税率为35%。受当地政治经济环境和税务部门管理能力等因素影响，H公司各境外分支机构承担的实际税率往往高于名义税率。以H公司规模最大的分支机构——设立在尼日利亚的R公司为例，根据尼日利亚国内税法，除了企业所得税外，企业还需就营业收入适用5%的税率缴纳预提所得税，按照营业收入的5%扣除增值税（在业主付款时直接代为扣除）。此外，各州政府还根据各自税收政策要求，在支付工程款时扣除1%～3%的税款。
同时，H公司境外分支机构每年预缴税款金额较大，但当地税务部门经常以各种理由拒绝企业汇算清缴退税或向后结转多缴税款的要求，这就导致H公司在中国境内进行企业所得税汇算清缴时难以确认其境外实际缴纳的税款金额，在进行税收抵免时遇到困难。为此，H公司财税人员向主管税务机关提出咨询。
◆分析建议◆
“无法准确确认境外实际缴纳税款，不意味着企业不能进行税收抵免。”北京市朝阳区税务局所得税科副科长成文博介绍，根据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）和《企业境外所得税收抵免操作指南》，企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免。
以H公司为例，其在非洲国家开展工程承包业务取得的营业利润所得，在当地承担的实际税率远超我国企业所得税标准税率的50%（即12.5%）。同时，H公司确因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额，符合适用简易办法计算抵免境外所得已纳税额的条件。记者了解到，在主管税务机关的辅导下，H公司从2019年起采用简易办法对来源于非洲国家所得已纳税额进行计算抵免，即遵循“分国不分项”原则，按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。
北京市朝阳区税务局国际税收管理科副科长张丽告诉记者，实务中，像H公司这样难以确认境外实际缴纳税款的“走出去”企业不在少数。在税务部门的宣传辅导下，了解并选择采用简易办法计算抵免境外所得已纳税额的“走出去”企业也越来越多。张丽提醒企业，适用简易办法计算抵免限额，仍需取得所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明。在计算抵免限额时，企业按所得来源国（地区）税务机关或政府机关核发的具有纳税性质凭证或证明的金额不超过抵免限额的部分准予抵免，超过的部分不得抵免。
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