【特别关注】联合国最终报告再次呼吁在国际税务合作中发挥更大作用

李威03

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来源：来源：联合国官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
8月30日，联合国秘书长发布了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》的最终报告（以下简称“该报告”）。该报告对OECD双支柱改革提出了批评，指出OECD由最富裕的发达国家主导，尽管OECD的工作技术质量很高，但发达国家而非发展中国家对其的采用却更为广泛。该报告指出，发展中国家认为，拟议改革的预期收益微乎其微，特别是与实施成本相比。
该报告认为，在支柱一下，金额A将分配给少数MNE的市场辖区太少，发展中国家还被要求放弃对所有企业征收国内数字服务税（DST）的权利，这是一个潜在的重要收入来源。关于支柱二全球最低税，该报告称，许多发展中国家不太可能参与，因为它们往往更迫切地需要将资源调配到其他地方。
与之前的草案版本一样，该报告建议联合国采取三种可能的行动方式：（1）确立正式的多边税收公约，规定具约束力的可强制执行的国际税务合作义务；（2）制定框架公约，确立国际税收治理的一般制度；或者（3）制定不具约束力的议程，以协调改善国际税收规范的行动。
下一步措施将由联合国成员决定采取哪种方案（如有），然后可能需要很长的时间来确定需要采取哪些行动。然而，在此期间，OECD双支柱计划似乎可能开始生效（尤其是支柱二的全球最低补足税）。
背景
近年来，在G20的支持下， OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架制定了“双支柱解决方案”，其主要目的是变革大型MNE的适用规则。然而，通过这一进程制定的变革并不能完全消除更广泛的不满，因为许多国家和利益攸关方长期以来一直认为，现行税收协定规则没有为MNE东道国和构成其产品市场的国家保留足够的征税权。当前关于开展充分包容性和更加有效性的国际税务合作的呼吁表明，各方一致认为有必要解决逃税、激进避税、洗钱和非法资金流动问题，并改善和建立对税收制度的信心。
2022年11月23日，第77届UN大会第二委员会（经济和金融）上通过了一项决议，开始为建立一个国际税收合作框架进行谈判，目的是使全球税收规则更具包容性和有效性。该决议称，经济和金融委员会一致支持各国在纽约开始讨论一个框架，其中可能包括创建一个通过UN政府间进程制定的公约。该决议提请秘书长编写一份报告，分析涉及国际税收合作的所有相关国际法律文书、其他文件和建议等。
2022年12月30日，联合国大会通过了一项关于“在联合国促进包容和有效的国际税务合作”的决议，重申了早先（第77届UN大会第二委员会）的国际承诺，即扩大国际税务合作，打击非法资金流动，打击激进避税和逃税行为。决议决定在纽约UN总部开始进行政府间讨论，探讨如何通过评估更多的备选方案，包括是否有可能制定国际税收合作框架或公约，由UN政府间进程在充分考虑到现有国际和多边安排的情况下制定和达成共识，从而加强国际税收合作的包容性和有效性。该决议提请秘书长编写一份报告，作为2023年第四季度大会第78届会议期间进一步讨论的依据。
2023年8月8日，联合国秘书长发布了关于《在联合国促进包容和有效的国际税务合作报告》的未经编辑报告草案（该报告草案）。在正式报告之前发布未经编辑报告草案并非联合国的常见之举，其目的可能是为了减少那些反对报告结论的OECD成员国削弱报告的游说空间。该报告草案根据所提交的书面材料以及与成员国和其他利益攸关方咨询的结果(共收到80多份书面意见)，按照联合国大会关于“在联合国促进包容和有效的国际税务合作”的第77/244号决议的要求提交。该报告草案分析了国际税务合作方面的现有安排，确定了使这种合作具有充分包容性和更加有效性的其他备选方案，并概述了今后可能采取的步骤。
主要内容
1、界定包容有效的国际税务合作

该报告指出，在许多意见和咨询中都强调，国际税务合作的包容性和有效性还必须从国际税收规范的制定和落实过程来评估。其关键方面是有效参与、制定议程、决策和执行，包括监测、避免和解决税务争议。
有效参与：该报告指出，有效参与意味着相关程序必须考虑到所有国家的不同需求和能力，使其能够在没有不当限制的情况下为规范制定过程做出有意义的贡献，并支持它们这样做。它们都应有机会根据自己的偏好直接或通过国家集团参与议程制定、辩论和决策。
制定议程：该报告指出，制定议程是一个至关重要的程序方面。因此，在制定国际税务合作议程时，所有国家都必须有真正的机会，在进程和机构的支持下，参与其中，以便在决定讨论哪些议题、将审议哪些备选方案和将选择的行动方针时，考虑到它们的不同需要和能力。
决策和执行：该报告指出，制定透明的规则有助于确保所有参与者在程序上处于平等地位，并有同样的能力有意义地参与决策，无论是通过基于共识的程序还是基于投票的程序，或是两者的结合。在一个或多个辖区的行动可能破坏整体框架的情况下，通过同行评审等方式进行监督可能是适当的。任何此类监督都应根据明确的标准进行，根据这些标准来衡量一个国家的表现，并平等地适用于所有国家。该报告强调，争议解决程序应通过包容性程序达成共识，以帮助确保它们得到所有参与辖区的信任，并通过反映根据公认的协定解释准则达成协议的结果来保持这种信任。为此，需要将对发展中国家，特别是最不发达国家的特别考虑以及对涉及其利益的案件的支持纳入该制度。
2、评估当前国际税务合作的包容性和有效性

该报告分析了相关国际法律公约以及涉及国际税务合作的其他文件和建议的包容性和有效性程度。为此，该报告评估联合国和OECD这两个在国际税务合作多边规范制定方面发挥重要作用的国际组织制定的国际税务合作公约和安排在多大程度上与第二部分所述的实质性和程序性标准一致。
该报告在评估OECD“双支柱解决方案”时指出：
（1）许多国家认为支柱一“金额 A”的量化范围太窄，分配给市场辖区的金额太少。此外，许多人认为这些规则过于复杂，不能很好地适应他们的具体情况。从设计上讲，金额A 需要通过一份多边公约来实施，因此只有根据公约条款获得足够的批准后才能生效。另一个令人担忧的问题是，虽然各国可以向少数MNE征收金额A，但却放弃了向 所有企业征收DST的权利，包括那些不受金额A约束，但却可能拥有巨大市场影响力和高盈利的小型企业。
（2）支柱一金额 B 旨在提高税收的确定性，减少纳税人与税务机关之间的资源密集型争议。其目的是使低能力税收征管的国家受益。然而，目前尚未就金额B的范围和机制达成一致，且其采用取决于金额A多边公约的实施情况。
（3）支柱二旨在以逐个辖区为基础对“超额利润”征收全球最低有效税，以限制国家之间的税收竞争，无论是通过一国税收制度的总体结构还是通过给予税收激励。虽然此类税收激励通常用于吸引投资，但也可能成为国家之间效率低下和有害税收竞争的根源。根据支柱二，如果一个辖区对企业当地运营征收的有效税率低于达成共识的最低税率，则其他辖区可以征收补足税来弥补差额。此外，税收抵免可能会大大降低当地的有效税率。纳税人和征管部门的合规负担将是相当大的，特别是因为各辖区的立法实施可能有所不同。目前，许多辖区似乎对支柱二的实施采取观望态度。许多辖区还担心，其他辖区实施支柱二将影响其税收主权以及通过税收抵免吸引和激励投资的能力。
3、国际税务合作具有充分包容性和更加有效性的备选方案

该报告建议联合国采取三种可能的行动方式：（1）确立正式的多边税收公约，规定具约束力的可强制执行的国际税务合作义务；（2）制定框架公约，确立国际税收治理的一般制度；或者（3）制定不具约束力的议程，以协调改善国际税收规范的行动。
方案一：多边税收公约
多边税收公约是一项具有法律约束力的公约，有时也被称为“标准多边公约”，有可能涵盖广泛的税务问题。该公约具有“监管”性质，因为它规定了产生义务的具体规则，包括可能对行使 征税权施加限制的规则。此类公约的许多条款可能与双边税收协定中的条款类似。公约将包括公约目标的说明和关键术语的定义。然后，公约将规定强制性的、最好是可强制执行的义务，这些义务被视同对适当调动国内资源至关重要，包括有关为税收目的报告和交换信息以及加强国内有利环境的规则。公约还将建立一个监督机制，以确保信息报告和交换规则得到遵守，并建立争议解决程序，以解决缔约方未能遵守其承诺的问题，如关于跨辖区所得分配的任何规则。
该报告指出，潜在的全面多边税收公约的可行性将取决于：(a) 就在全球层面以具有法律约束力的方式解决公约所涉税务问题的必要性达成政治协议；(b) 就各种方法达成共识的能力。如果就某些而非所有需要解决的问题达成共识，全面协议可能不可行，但仍可利用具有法律约束力的公约，通过更有针对性的协议，例如联合国关于涉税非法资金 流动的多边公约，在最紧迫的问题上迅速取得进展。
方案二：国际税务合作框架公约
框架公约也是一个具有法律约束力的多边公约，但具有“组成”性质，因为它将建立一个国际税收治理的整体系统。因此，框架公约将概述未来国际税务合作的核心原则，包括目标、指导合作的主要原则以及合作框架的治理结构。框架公约还可包括建立国家间全体讨论论坛的体制规定，该论坛有权通过进一步的规范性公约，各国随后可成为这些公约的缔约国。
框架公约的议定书可以提供额外的“监管”方面，对特定主题做出更详细的承诺，使各国能够根据其优先事项和能力选择加入或退出。如果在某些行动项目上达成了充分的一致意见，其中一些议定书可以与框架公约同时谈判。框架公约因其灵活性，已通过谈判解决了几个不同的问题，包括保护环境、改善公众健康和保障人权。
方案三：国际税务合作框架
方案三是制定一个不具约束力的多边议程，以便在国际、国家、区域和 双边层面协调行动，改进税收规范和能力。有些问题，如消除非法资金流动，需要采取全球行动，因为少数几个辖区可能会破坏大多数辖区的努力。对于其他一些问题，如在双边情况下应适用于跨境支付的适当预提所得税税率，则无需采取单一方法。税收征管的改善自然是在国家层面进行的，但它们可以而且经常得到多边和区域进程的支持。成员国通过该框架对税收问题进行分析，以确定在哪个层面或几个层面采取协调行动最为有效。
该报告指出，从实质上看，该框架与方案二相似，因为它将确立国际税务合作的原则或模式，但这些原则或模式不是法律承诺的主题。该框架往往产生于主题政府间会议的结论。
4、下一步措施

该报告指出，如果选择方案一，即制定多边税收公约，则下一步措施将是成立一个由成员国牵头的政府间特设咨询专家组，为谈判该公约拟定职权范围草案。专家组将审查可能涉及的问题以及为什么需要通过这样一份公约来解决这些问题，以便就这样一项协议的范围提出建议——或者是一项全面的多边税收公约，或者是一项侧重于具体国际税务合作问题的公约。通常会要求专家组在联大下届会议上提出职权范围。随后，如果联大同意这些建议，可以成立一个由成员国牵头的政府间特设谈判小组，就公约进行谈判。
如果选择方案二，即框架公约，则下一步措施将类似。鉴于框架公约是以更为笼统的措辞起草的，不妨从一个由成员国牵头、负责起草职权范围的政府间特设谈判小组开始。不过，由成员国牵头的政府间特设咨询专家组可能更有能力确定是否有可能在框架公约的同时就任何实质性议定书进行谈判，因此遵循多边税收公约备选方案一的两步措施可能是可取的。
如果选择方案三，则可成立一个由成员国组成的政府间特设专家组，并责成其作为筹备委员会，开展会议的实质性和组织筹备工作，包括就意见文件和关于最紧迫的国际税务合作问题的成果文件草案进行谈判。
该报告指出，与方案三相比，方案一和方案二的下一步措施可能看起来更耗时，但当目标是做出具约束力的法律承诺时，采取深思熟虑的方法是适当的。然而，高级别会议的包容性和有效筹备进程需要时间，因此，这三个方案之间采取下一步措施的速度可能不会有太大差别。
思迈特提醒
中国和印度等崛起中的大国赞成联合国更多地参与税收事务，而美国及其欧洲盟国则支持OECD在制定全球税收标准方面发挥作用。联合国的税务合作努力将成为OECD 2021年全球税收协议的潜在竞争对手，该协议呼吁征收15%的全球最低税，并在各国之间重新分配公司利润，以解决数字税收问题。一些发展中国家认为OECD的协议并没有充分惠及它们，因此推动联合国参与其中。联合国秘书长办公室在有关该问题的报告最终版本中称，联合国发挥更大作用将建立在现有税务合作结构的基础上，各国政府应将其作为“优先事项”。联大将在9月18日开始的下届会议上讨论扩大联合国在税务领域作用的方案。
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