海南自由贸易港与内地税制衔接问题研究

李威03

作者：
徐 妍（中国政法大学比较法学研究院）
徐子翔（中国政法大学中欧法学院）

2020年6月，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《方案》）。《方案》明确规定，要“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”。近年来，海南自由贸易港不断优化税收政策安排。一方面，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%征收企业所得税。对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。对企业符合条件的资本性支出，允许在支出发生当期一次性税前扣除或加速折旧和摊销。另一方面，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。此外，在2025年全岛封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。海南自由贸易港在经历上述税制改革后，其税制将与内地税制具有明显差异。如何实现海南自由贸易港与内地税制的有效衔接成为一项亟待解决的重要议题。

一、海南自由贸易港与内地税制衔接的必要性
（一）所得税制度衔接的必要性
当海南自由贸易港与内地所得税制度产生差异，并不能进行有效衔接时，将妨碍海南自由贸易港税收优惠政策实现招商引资的目标，甚至带来负面效果。具体而言，可能出现以下几种极端情况。首先，税制存在差异，使得企业需要根据两地不同的税制制定经营策略，从而增加企业在海南自由贸易港运营的成本和风险，降低其前往海南自由贸易港发展的积极性。其次，企业或个人可能滥用海南自由贸易港税收优惠政策，从而损害税收制度的公平性和税基的稳定性，与《方案》中“避免成为‘避税天堂’”的构想相悖。最后，若海南自由贸易港与内地税制未有效衔接，内地企业会面临被双重征税的风险，这将削弱内地企业在海南自由贸易港的竞争力，不利于内地企业和海南自由贸易港的长远发展。
（二）销售税与增值税衔接的必要性
在海南自由贸易港与内地之间的经贸往来中，内地将更多地充当着“工厂”的角色，向海南自由贸易港供应大量工业制成品和半制成品，并在海南自由贸易港进行最终的加工和销售。若海南自由贸易港与内地的税制缺乏衔接，将导致重复征税的问题。具体而言，内地生产企业在生产过程中会按照内地的规定缴纳增值税，但当产品制成后在海南自由贸易港销售时，海南自由贸易港的销售企业还会按照海南自由贸易港的税收规定缴纳销售税。由于销售税是针对流转环节中积累起来的价值一次性征收的，会导致在内地生产流转环节的增值部分被重复征税的情况。
综上可见，加强海南自由贸易港与内地税制的衔接十分必要。两地税制有效衔接，才能促进经济一体化和市场统一，为跨区域经济活动提供良好的税收环境；才能防止出现重复征税问题；才能维护税收的公平，避免两地税收差异扭曲市场竞争。

二、海南自由贸易港与内地税制衔接要解决的问题

（一）海南自由贸易港的所得税税率低于内地引发的问题
依据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）和《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号），海南自由贸易港企业所得税和个人所得税税率最高仅为15%，低于内地，这导致大量企业和高收入人群迁往海南，内地税源流失。在两地所得税政策未能有效衔接的情况下，内地各省份为了降低税收收入的流失，可能在征税环节采取较为严格的手段，与海南自由贸易港“抢夺”税源，这可能会导致“跨境”经营企业以及在海南工作的内地居民面临双重征税的风险。
（二）海南自由贸易港即将开征的销售税同内地在征的增值税的衔接问题
依照《方案》，海南将在2025年封关运作的同时，将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。由于海南自由贸易港销售税和内地增值税的税种差异，在两地开展“跨境”贸易的过程中将不可避免地产生销售税和增值税的衔接问题。
第一，按照构想，待海南封关后，其与内地的商贸往来将会更加频繁。增值税的税基为流转额，当商品由内地进入海南自由贸易港后，由于海南自由贸易港在税制改革后取消了增值税，由内地到海南自由贸易港的这一“跨境”流转环节的增值部分就难以被征税，也无法获得进项税抵扣。这也就导致企业在“跨境”经营时可能同时承担销售税和增值税的税负，给企业带来较高的税收负担。
第二，销售税与增值税的衔接还会受到两地税务机关信息共享和合作的影响。目前内地增值税的征收采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，体现了按增值因素计税的原则。而销售税由于不在流转环节征税，仅在最后的销售环节征税，这就需要海南省税务机关与内地税务机关在企业进行“跨境”贸易时就有关企业的数据彼此共享。建立有效的信息交流机制并加强税务部门之间的合作对于解决税种衔接问题至关重要。

三、加强海南自由贸易港与内地税制衔接的建议
（一）在所得税衔接方面，借鉴已有成熟做法，并建立“跨境”贸易税收核算机制
2006年，我国香港地区和内地签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）。《安排》详细规定了税收居民的认定、税款抵免的情形等问题，减少了两地企业进行所得转移的可能性，为两地的所得税制度衔接提供了执行依据。海南自由贸易港与内地所得税制度衔接可以借鉴我国香港地区与内地的税制衔接经验，出台海南自由贸易港和内地之间的避免双重征税的相关政策规定，减少双重征税问题，进而增强海南自由贸易港企业的税收竞争力和吸引力，同时促进海南自由贸易港与内地的经贸合作。在制度的执行方面，为了解决“跨境”贸易税收核算问题，可以建立完善的贸易税收核算机制，包括加强信息交换和共享、建立海关和税务部门之间的联合执法机制等。同时，加强对“跨境”贸易活动的监管，防范企业通过“跨境”贸易逃避缴纳税收的行为。
（二）在销售税衔接方面，以“销售地征税原则”为基础构建协调的流转税征收制度
美国不同州之间销售税制度的衔接可以作为海南自由贸易港销售税与内地增值税衔接的重要参考。销售税在美国虽是一种普遍征收的税种，但仍有一些州未开征销售税，如特拉华州。特拉华州作为美国最受欢迎的公司注册地之一，具有完善的公司法制度和优良的营商环境，同时实行数项税收优惠政策。特拉华州和海南自由贸易港在经济规模和发展规划上存在一定的相似性，具有一定的比较价值。特拉华州未开征销售税，取而代之实行总收入税，针对销售个人有形财产和服务的销售商征收，不同行业的总收入税率有所差异，范围为0.094 5％至0.746 8％。若企业有多种活动，需要分别申报不同类型的总收入税申报表。因此，根据特拉华州的税收规定，当商品从征收销售税的州进入特拉华州时，特拉华州不会征收销售税；而当商品从特拉华州售往其他设置了销售税的州时，特拉华州也不会征收总收入税，而由目的地州政府征收销售税。虽然征收行为由于贸易的跨洲际性而被阻挡，但税收的价值链条却并未被阻塞。
海南自由贸易港的销售税本质上也是流转税，其与增值税本质上的区别就在于增值税是在每个流转环节进行征收，而销售税是在流转环节的末端即零售环节对流转环节中积累起来的价值进行征收。鉴于销售税在我国首次开征，在进行税制设计时，首要考虑的是尽量使政府税收收入在税制改革刚开始实施的过渡期内保持相对稳定的水平，以至于不会引起较大的财政波动。因此，在海南自由贸易港新开征的销售税带来的收入在理想情况下应与增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加即“四税一费”制度下的税收收入大致相当。在此前提下，按照贸易进出的方向，可分为如下两种情况来进行销售税和增值税的衔接。商品从海南自由贸易港销往内地时，根据销售地征税原则，可由内地政府征收进口环节增值税，不征收销售税。而由于海南自由贸易港不征收增值税，因此在商品过关时无须退还企业增值税。商品从内地销往海南自由贸易港的，内地政府可按照国务院相关出口退税规定退还企业增值税，海南自由贸易港在商品零售环节征收销售税。这一流程类似于目前的跨境贸易报税模式，由于存在成熟制度作支撑，不会因为制度的突然更新而导致政府部门执行断裂、破坏纳税人对税收的预期的情况。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
徐妍，徐子翔.海南自由贸易港与内地税制衔接问题研究[J].税务研究，2023（8）：132-134.


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