中国—东盟税收争端的特征、类型及其解决机制创新

李威03

温 融 侯 姣

四川外国语大学社会与法学院
西南政法大学国际法学院


2010年1月1日， 中国—东盟自由贸易区（China?and?ASEAN?Free?Trade?Area，CAFTA）正式建成，我国与东盟各国之间的经贸往来日趋频繁。据统计，中国已连续10年保持为东盟第一大贸易伙伴，而东盟已成为中国第二大贸易伙伴。但由于各国税制迥异，国际税收争端屡屡发生。因而，建立有效的国际税收争议解决机制，有利于寻求维护国家税收权益和保护投资者利益的最佳结合点。?

一、中国—东盟税收争端的主要特征
（一）征纳主体税收权益参差
征纳主体税收权益是征纳主体在税收活动中依法享有的权利和利益。在国际税收中，由于跨境经济活动涉及有关国家税收管辖权，加之跨国公司可能会采取税收筹划侵蚀税基，各国都极力强化国际税收管理以最大程度维护本国的税收权益，导致国际税收征纳关系十分复杂。
作为判断征纳主体享有何种税收权益以及如何享有税收权益的重要法律依据，CAFTA各成员国的国内税制以及缔结或参加的国际税收条约、协定存在较大差异。各国的国内税制方面，CAFTA的成员国（不包括文莱）建立了商品税和所得税相结合的现代税制，但有的属于以商品税为主的税系，如中国、缅甸、泰国和越南；有的属于以所得税为主的税系，如印度尼西亚和新加坡；有的属于所得税与商品税并重的税系，如马来西亚和菲律宾。即使属于同一税系的国家，有的以增值税作为主体税种，有的以个人所得税作为主体税种，有的则以社会保障税（缴款）作为主体税种。国际税收条约、协定方面，CAFTA多数成员国注重对外签订双边税收协定，但对税收多边条约态度消极，东盟国家中仍有5国尚未加入在国际税收领域最具国际影响力的《多边税收征管互助公约》，有7个国家尚未加入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。其中，文莱、柬埔寨、缅甸、老挝甚至极少对外签订双边税收协定。法律依据的纷乱不一，必然导致各国对征纳主体税收权益保护水平的参差不齐。
（二）发展中国家的税收管辖权彰显
在经济全球化进程中，发达国家与发展中国家之间的经济利益不平衡，导致国际税收争端长期体现为资本输出的发达国家与资本输入的发展中国家之间的税收利益分配争端，以及发展中国家与来自发达国家的跨国公司之间的税收征纳争端。CAFTA是全球最大的发展中国家间区域经济体，在中国的推动下，各国秉持互利共赢原则，着眼解决发展中国家的发展问题，已成为“南南合作”的成功范例。在CAFTA成员国中，除中国、新加坡和文莱外，其他国家的经济发展水平较低，越南、老挝、缅甸、柬埔寨还属于经济发展水平相对落后的中低收入国家。与其他倾向于发达国家国际税收利益的分配格局不同，CAFTA由发展中国家成员组成，中国和东盟各国是CAFTA的组织者、管理者和建设者，通过共商共建实现共赢共享。这不仅改变了CAFTA成员国在原来国际经济关系格局中的被动地位，发展中国家的税收管辖权在税收利益分配以及税收征纳中也得以彰显。
（三）数字经济税收管辖冲突凸现
东盟作为“一带一路”核心区，虽然已是重要的全球经济体，但其成员国数字经济的发展还处于起步阶段，数字经济价值仅占区域GDP的7%。当前，网络基础设施建设正在不断加速、应用产品用户数量增长迅猛，但受经济发展水平和技术限制，CAFTA成员国的数字经济发展存在较大差异。为促进CAFTA区域内的数字经济发展，弥合CAFTA成员国与发达国家之间的数字鸿沟，中国、老挝、泰国等7国于2017年12月共同发起了《“一带一路”数字经济国际合作倡议》（以下简称《倡议》），提出“本着互联互通、创新发展、开放合作、和谐包容、互利共赢的原则，探讨共同利用数字机遇、应对挑战，通过加强政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通和民心相通，致力于实现互联互通的‘数字丝绸之路’”。然而，数字经济的发展对现有税收规则带来前所未有的挑战，因为数字经济重构了企业价值链，从根本上改变了企业价值形成机制和传统盈利模式，由谁征税、如何征税成为税收规则必须解决的重大问题。


二、中国—东盟税收争端的类型化
（一）主体类型
国家在国际税收关系中扮演着特殊角色。一方面，国家基于主权权力对一定范围内的人或对象具有税收管辖权，有权决定以何种方式对跨国纳税人征多少税。另一方面，作为国际社会大家庭的一员，每个国家都享有独立、平等的税收管辖权。为避免双重征税，国家间常常会通过税收协定以协调跨国税收利益，有时还发起设立国际组织或参加有关国际组织的活动，以促进国际税收合作。
不同主体间有关国际税收权益的对立和冲突，便形成了国际税收争端。从主体看，国际税收争端包括：(1) 国家间争端；(2) 国家与跨国纳税人之间争端；(3) 国家与国际组织之间争端。学界通常将国际税收争端作广义和狭义区分，广义的国际税收争端指国家间争端以及国家与跨国纳税人之间争端，狭义的国际税收争端仅指国家间争端。学者们对国家与国际组织之间的税收争端关注较少。事实上，国家与国际组织之间的税收争端客观存在且不容忽视。我国就曾发布《财政部?国家税务总局关于外国政府和国际组织无偿援助项目在华采购物资免征增值税问题的通知》（财税〔2002〕2号）、《国家税务总局关于国际组织驻华机构、外国政府驻华使领馆和驻华新闻机构雇员个人所得税征收方式的通知》（国税函〔2004〕808号）等规范性文件。
（二）性质类型
性质类型与主体类型紧密联系，但又有所不同。同一主体类型的税收争端未必属于同一性质类型。是否属于同一性质类型的税收争端，取决于国际税收关系中各主体间的关系。
当国际税收关系中各主体间处于平行或平等的关系时，它们之间的争端属于横向协调型税收争端。反之，当国际税收关系中各主体间处于非平行或非平等的关系时，它们之间的争端属于纵向管理型税收争端。一国税务机关与跨国纳税人之间具有税收征纳关系，二者之间的税收争端属于典型的纵向管理型税收争端。国家之间以及国家与国际组织之间的税收争端，基于国家主权平等的原则，通常被认为是横向协调型税收争端。然而，当一国或国际组织派遣外交代表至他国，他国并非一律不予征税。《维也纳外交关系公约》就明确承认接受国在一定条件下具有税收管辖权，如其第三十四条规定，“外交代表免纳一切对人或对物课征之国家、区域、或地方性捐税，但特殊情形例外。”
（三）对象类型
不论何种性质的国际税收争端，就争端涉及对象而言，依据其是否具有特定性，可以分为抽象税收行为和具体税收行为。抽象税收行为是针对不特定主体和不特定事项的普遍性税收规则制定行为，此种税收规则必须满足法定条件、符合法定方式、遵循法定程序方可产生普遍约束力。国家之间以及国家与国际组织之间的税收行为主要是抽象国际税收行为，即进行双边或多边税收合作、谈签双边税收协定或多边税收规则的行为。具体税收行为是针对特定主体和特定事项的个案处理行为，主要发生在一国税务机关与跨国纳税人之间。国家与国家之间通常不会就国际税收个案进行专门的商谈。出于对国家主权的尊重，国际组织与国家之间即便提及某些国际税收个案，其目的也在于借以促进多边税收合作。相应的，国际税收争端便分为抽象型国际税收争端和具体型国际税收争端。
（四）内容类型
有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。故而，国际税收争端应是在所得税征纳或所得税利益分配过程中出现的税收争端。本文对此并不认同。目前几乎所有的双边税收协定都是关于对所得避免双重征税和防止偷逃税的内容，这既受经合组织《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”）和联合国《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称“UN范本”）的影响，也受现代社会所得税制成熟和发达的影响。但不能由此推定国际税收法律关系的客体只是跨国所得、国际税收争端就是有关跨国所得的争端。实际上，流转税、所得税、财产税，等等，每个税种在征纳过程中或税收利益分配过程中都可能出现税收争端。《多边税收征管互助公约》的适用税种范围从侧面予以了印证。关税是流转税中的一个独立税种。相较于其他税种，关税在发展历史、征税对象、课税环节、计税依据、征税主体等方面都具有特殊性，并形成了相对独立的法律体系。故本文将国际税收争端内容类型分为关税性国际税收争端和非关税性国际税收争端。


三、中国—东盟税收争端解决面临的困境
国家之间以及国家与国际组织之间的税收争端，绝大多数情况下属于横向协调型，具有高度抽象性，通常按照国际法原则对关税争端和非关税争端分别解决。国家与跨国纳税人之间的争端只涉及非关税，二者之间是纵向管理关系，多数情况下仅涉及具体税收行为，通常按照国内法中的税务行政复议和税务行政诉讼予以解决。一定条件下，一国税务机关与跨国纳税人之间的纵向管理型税收争端，可能转化为国家间的横向协调型税收争端。OECD范本和UN范本都规定了解决国际税收争端的方法。以下将结合我国与东盟国家间的税收协定情况，探讨CAFTA税收争端解决面临的困境。
（一）解决机制整体性滞后
截至2018年12月12日，我国对外正式签署双边税收协定共107个，其中100个协定已生效。但我国签订的国际税收协定的主体范围并未完全涵盖东盟所有成员国，如缅甸至今尚未与我国签订双边税收协定。此外，于2002年11月发布《中国—东盟全面经济合作框架协议》（以下简称《框架协议》）后，只有文莱、柬埔寨两国先后与我国签订了双边税收协定。我国意识到国际税收协定存在滞后性问题，无法满足CAFTA建设进程中国际税收争端解决的现实需要，对先前签署的税收协定进行解释、修订或重新谈判，但仍存在不少问题。首先，滞后性克服不及时，滞后性克服频次普遍较低。重新签订的税收协定与原协定的间隔时间较长，大都在20年以上。从滞后性克服频次上看，与菲律宾、老挝、印度尼西亚、文莱、柬埔寨的税收协定滞后性克服频次为0次，与马来西亚、越南的税收协定滞后性克服频次为1次，与泰国的税收协定滞后性克服频次为2次，只有与新加坡的税收协定滞后性克服频次为4次。其次，滞后性克服模式较单一，只有少部分采用“解释+修订”模式或“修订+重新立法”模式。目前，我国与东盟国家间还没有采用“解释+修订+重新立法”模式的例子。最后，滞后性克服对象存在弱经济性，即在确定滞后性克服对象时对经济因素的考虑较少，并未体现CAFTA建设中对外经贸合作的现实紧迫需要。
（二）争端解决方式单一
我国与东盟国家签订了9个双边税收协定，针对可能产生的税收争端，各协定文本都规定了“相互协商程序”条款。对比发现，各“相互协商程序”条款仅存在细微差别。关于相互协商所达成协议的时效，我国与马来西亚、印度尼西亚、菲律宾、泰国四国签订的税收协定中未有体现，但我国与新加坡、越南、老挝、文莱、柬埔寨五国签订的税收协定则明确规定“通过协商程序达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制”。“不受各缔约国国内法律的时间限制”只是重申了协议的国际法效力而已。关于相互协商的具体方式，我国与柬埔寨、文莱、新加坡、泰国四国签订的税收协定中表述为“直接沟通”或“相互直接联系”，而与马来西亚、越南、老挝、印度尼西亚、菲律宾五国签订的税收协定则在“相互直接联系”的基础上，进一步明确“双方当局的代表可以进行会晤，口头交换意见”。“直接沟通”或“相互直接联系”亦含有见面会谈之意。
作为解决税收争端的传统国际法方法，“相互协商程序”在化解各国因解释和适用税收协定而产生的争议方面具有积极作用。但“相互协商程序”存在主管机关轻视争端解决结果、纳税人缺乏当事人地位、协商结论缺乏透明度等固有缺陷。随着我国与东盟国家间经济关系的深度融合，税收实践日益复杂，片面倚重“相互协商程序”，不利于税收争端得到公平、有效的解决。实际上，OECD范本和UN范本已意识到“相互协商程序”的不足，分别于2008年和2011年引入了仲裁机制。
（三）所涉税收范围差异较大且税种有限
虽然我国与东盟国家签订的税收协定中都含有“相互协商程序”条款，但协定适用的税收范围差异较大且税种有限，导致我国与东盟国家之间的税收争议无法得到有效解决。关于税收范围，我国与东盟国家签订的税收协定体现了四个层次：(1) 与新加坡、印度尼西亚之间，“对动产或不动产的转让收益所征税收”，即为对所得征收的税收；(2) 与越南、老挝、文莱、泰国之间，“对动产或不动产的转让收益所征税收”与“对资本增值征收的税收”共同视为对所得征收的税收；(3) 与柬埔寨之间，则是“对动产或不动产的转让收益所征税收”与“对企业支付的工资或薪金总额征收的税收”共同视为对所得征收的税收；(4) 与马来西亚、菲律宾之间的税收协定未予以定义，理论上涵盖对各类所得征收的所有税收。从适用的税种看，我国与东盟国家签署的双边税收协定主要借鉴了OECD范本和UN范本对所得和资本征税的内容。实际上，近年来增值税制发展迅猛，已成为全球税制的重要组成部分。OECD也在积极回应现实需求，扩大国际协调的税种范围。
（四）争端解决缺乏直接性
设定相互协商程序的目的是消除具体案件中不符合税收协定规定的征税行为。首先，缔约国双方主管当局需要通过相互协商识别是否存在不符合税收协定的征税行为。其次，如确实存在不符合税收协定的征税行为，缔约国双方主管当局需要通过相互协商解决税收协定的解释或执行问题。通常情况下，基于国家主权原则，缔约国一方不会直接要求另一方撤销或改变不符合税收协定的征税行为，而是根据“条约必须信守”的原则，要求另一方确保作为国际条约的税收协定在其国内得到善意履行和适用。国内法如何履行和适用国际条约或在多大程度上能够履行和适用国际条约，取决于该国国内的立法、执法和司法进程。当一项征税同时与协定和国内法的规定相悖时，只能就影响正确执行协定问题实行相互协商程序，除非协定规定和被错误适用的国内法规定之间存在关联。因此，相互协商程序对于争端本身的解决只能起到间接促进而非直接矫正作用。
另外，相互协商程序还具有浓厚的文本主义倾向。虽然缔约国双方可以对协定未规定的问题进行协商，但其范围严格限于消除协定未规定的双重征税内容。即便是关于所得和财产的税收争端，只要超出消除双重征税的协定范围，也无法通过相互协商得以解决。


四、关于设立中国—东盟税收争端解决中心的初步构想
《中国—东盟全面经济合作框架协议争端解决机制协议》仅解决适用《框架协议》所产生的国家间争端，且并未明确提出针对税收争议的强制解决方法。创新和构建CAFTA税收争端解决机制，既要立足于已签订国际税收协定中的争端解决机制，推动现有税收争端解决机制的升级，又要考虑到CAFTA成员国处于不同法系，国内法律存在巨大差异，以及少数CAFTA成员国尚未与我国签订税收协定的现实情况。建议我国与CAFTA成员国共同发起成立一个以区域性税收条约为基础的中国—东盟税收争端解决中心（框架见图1）。中心包括国家间税收争端解决中心和纳税人权益保护中心两个机构，前者解决CAFTA成员国间的税收争端，后者解决CAFTA成员国主管当局与跨国纳税人间的税收争端。纳税人权益保护中心可以在各国设立分中心，除适用统一解决程序外，分中心可以视需要设置特殊程序。

（一）对国家间税收争端解决中心的初步构想
1.受案范围。中国—东盟税收争端解决中心应满足国际税收法律关系自身发展需要，着眼于解决成员国间非关税性税收争端。为及时、有效化解 CAFTA 建设中存在的税收争端，鉴于政治性争端和法律性争端之间存在的密切联系 ，中国—东盟税收争端解决中心的受案范围对争端客体性质不宜作出区分。CAFTA成员国间税收争端，无论是政治性的还是法律性的，皆可向该中心寻求解决。
2.解决程序。应将平等协商、友好谈判作为CAFTA成员国间税收争端解决的首选方式，明确协商、谈判程序的法定性、时限和结果导向。同时，将中立第三方协助解决争端的斡旋、调解和调停等，作为可供争端方自由选择的方式。对于无法通过协商、谈判解决的争端，如各争端方又不愿意寻求其他政治性方式解决，经任一争端方提请，可以通过国家间税收争端解决中心启动国际税务仲裁程序。仲裁程序应尽量扩大仲裁适用的税收争端范围并确保仲裁裁决的终局性效力。
3.纳税人的法律地位。考虑到国家间税收争端可能涉及具体税收行为，纳税人可能在国家间税收争端中具有直接利益关系，上述解决方式都应充分尊重纳税人的地位，允许纳税人选择是否作为第三方参与表达利益诉求。如果在任一争端方提请启动国际税务仲裁程序时，纳税人自愿声明将不可逆地接受仲裁裁决，那么不论仲裁裁决如何，纳税人将不得再寻求其他救济途径。如纳税人未在仲裁程序启动时作出声明，可以在仲裁裁决作出后自愿表示予以接受。裁决后接受也是不可逆的。如纳税人在仲裁裁决作出后，不予表示接受或明确表示拒绝，可以在仲裁裁决作出后60日内向争端解决中心申诉。争端解决中心通过下设的纳税人权益保护中心，结合先前的仲裁裁决，对有关国家与纳税人之间权利、义务和责任作出终局性裁决。
国家与国家之间的税收仲裁裁决对争端当事双方是终局性的。当纳税人向纳税人权益保护中心就仲裁裁决提出申诉后，纳税人权益保护中心作出的裁决对于纳税人和被申诉国具有最终的约束力，被申诉国不再受限于先前税收仲裁裁决。
（二）对纳税人权益保护（分）中心的初步构想
1.受案范围。应突破传统国际税收协定中争端解决机制适用的有限税种范围以及主管当局的征税行为是否符合特定协定的守成观点，CAFTA成员国主管当局与跨国纳税人之间在非关税征纳关系中存在的任何争议，都可向该中心寻求解决。涉及关税性税收争端时，跨国纳税人可以通过寻求当地救济或推动本国政府运用多边性或区域性贸易争端解决机制。纳税人权益保护（分）中心不宜将其纳入受案范围。
2.解决程序。纳税人权益保护中心对CAFTA成员国主管当局与跨国纳税人之间税收争端的管辖权，需由CAFTA成员国明确约定，将纳税人用尽当地救济后向中心提出申请视为同意排除任何其他补救办法并接受中心的管辖。一旦权益保护申请书被受理，纳税人权益保护程序便自行启动。首先，争端双方应在60天内进行善意协商，努力达成相互满意的解决协议。其次，如在规定时间内协商不成功，设在各国的纳税人权益保护分中心将迅速组建初裁专家小组对争端进行裁决。再次，如任一争端方不服纳税人权益保护分中心的裁决，在规定时间内，可以向纳税人权益保护中心申诉。纳税人权益保护中心终裁专家小组作出的最终裁决将对各争端方产生法律效力。斡旋、调解和调停等手段作为可供争端方在纳税人权益保护程序中自由选择采取。
3.与当地救济的关系。作为一项古老的国际法规则，外国人在他国受到侵害时，在未用尽该国国内法对其仍然适用的所有救济手段之前，不能要求外交保护，或进行包括启动外国法院诉讼或国际仲裁在内的国际求偿。国家间可以通过条约将用尽当地行政或司法救济作为引发国际责任的条件予以确认或者排除。在OECD范本和UN范本中，无论纳税人是否用尽按照各缔约国国内法规定的补救办法，都可以向其居民国税务主管当局提出异议申请，由其决定是否启动相互协商程序。为了迅速解决CAFTA成员国主管当局与跨国纳税人间税收争端，同时避免对CAFTA成员国税收主权造成过度冲击，纳税人权益保护中心可以采用“例外+前置+期限”的模式处理与当地救济的关系。“例外”是指CAFTA成员国主管当局明确列明哪些情形不适用用尽当地救济规则。“前置”是指CAFTA成员国有权将用尽当地救济作为纳税人将争端提交纳税人权益保护中心的前提条件。“期限”是指如果CAFTA成员国主管当局导致当地救济的行政复议或司法诉讼程序久拖不决，超出规定的时间后，纳税人可以直接向纳税人权益保护中心提出申请解决。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第6期。）

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