实务‖合伙企业多层嵌套，“应税所得”如何“穿透”？

姜新录

合伙企业异地嵌套投资，
纳税人取得了“经营所得”？还是“股息红”？
文/蒋玉芳

  甲、乙自然人各投资200万元，在FJ省某地设立了合伙企业A，合伙企业A又与自然人丙各投资400万元，在GS省某地设立了合伙企业B. 合伙企业B投资SZ市某公司（投资比例40%，如下图）。


  2020年12月，合伙企业B转让了持有的SZ市某公司的股份，取得财产转让所得300万元。此300万元，如无特别情形，则属于合伙企业B的经营所得。
  依现行个税法，合伙企业B既不是企业所得税的纳税义务人，也不是经营所得个人所得税的纳税义务人。按照先分后税（如按照约定以出资比例进行分配）原则，合伙企业A从合伙企业B应分得所得150万元。
  同理，合伙企业A，既不是企业所得税的纳税义务人，也不是经营所得个人所得税的纳税义务人，按照先分后税原则，自然人甲、乙应就从合伙企业A取得的所得（如按照出资比例，各分得75万元）完成纳税义务。
  实务中存在的问题是（包括但不限于）：
   在合伙企业A，此150万元，属于经营所得？还是股息红利所得？换句话说：自然人甲、乙从合伙企业A取得的75万元，属于经营所得应税项目？还是股息红利应税项目？
  合伙企业，既可以对外进行股权（股票）投资、债权投资、债券投资，也可以进行合伙投资（比如合伙企业A向合伙企业B投资）。
  国税函〔2001〕84号第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股息、红利”所得，按“利息、股利、红利所得”应税项目（适用20%比例税率）计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股利、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股利、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
需要关注的是，这里“不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股息、红利”所得，按“利息、股利、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税”，是针对分回的“利息、股息、红利”。
而利息、股息、红利，是因企业对外投资持有股份（股票）、债券等而分回【注：持有股份（股票）、债券等，不同于持有合伙（财产）份额：涉及不同的民事责任等，限于讨论话题，这里不再展开】。这就排除了合伙企业对外进行合伙（份额）投资的情形。
这就是说，合伙企业A从合伙企业B应分得的150万元，应归属到合伙企业A（层面）核算的经营所得。而自然人甲、乙各应分得经营所得75万元，甲、乙应按期进行纳税申报（当然申报方式可以自行申报、也可委托第三方申报、或者合伙企业A代办申报），向主管税务机关（即合伙企业A所在地主管税务机关）报送A表（预缴申报）、B表（汇缴申报）；如果涉及从两处以上取得经营所得，还应填报C表（汇总申报，地点，纳税人可选其一）。


  区分所得应税项目的意义在于，经营所得与股息红利，不但涉及的各种法律责任不同，而且牵涉纳税人的利益。
经营所得，适用5%-35%的超额累进税率（在特定地区，比如海南自贸港，纳税人可以享受地区税收优惠政策），其纳税义务人、法定申报主体都是自然人甲、乙，合伙企业B、合伙企业A，均无代扣代缴义务；而后者（股息红利所得），适用20%的比例税率，尽管纳税人是甲、乙，但是合伙企业A有法定的扣缴义务。

  （待续......）
推荐读书：《合伙企业经营所得个税》1版3次 （2023年2月）