税法总则框架下纳税义务消灭的规范表达

李威03

作者：
侯 卓（中南财经政法大学法学院）
吴东蔚（华南理工大学法学院）

纳税义务的成立、变更与消灭直接关涉纳税人的切身利益，但现有研究聚焦纳税义务的成立，对其消灭着墨不多，相关立法同样呈现碎片化特点。这导致税法学知识结构的完整性遭到破坏，纳税人的合法权益也易受侵害。第十三届全国人大四次会议期间，全国人大预算工委表示要“积极推动税法总则立法研究工作”，其后，理论界和实务部门也开始对税法总则的诸多重要议题展开研究。税法总则立法正由理论转变为现实，在此背景下，尤有必要尽速推进理论研究，为《税法总则》的条文设计提供智识支撑。

一、现行税法关于纳税义务消灭规定的缺憾
梳理既有税法规则关于纳税义务消灭的规定，在此基础上发现其存在的问题，方能有针对性地设计《税法总则》的相关条款。
（一）现行立法的实证检视
本文除将现行有效的税收法律和行政法规纳入检索范围，也将税务部门规章和税收规范性文件囊括进来，这是因为税收立法普遍具有“空筐结构”的形式外观，许多实体规范由下位的部门规章或规范性文件填补，其中不乏关于纳税义务消灭的规则。此外，税法具有特别行政法的属性，《行政强制法》等一般行政法对纳税义务消灭也有较大影响，故也被纳入检索范围。检索结果如表1（略）所示。这里先依托表1（略）对纳税义务及其消灭作一阐释。
首先，纳税义务有抽象和具体之分。税收构成要件满足时产生抽象纳税义务，税务机关下达课税处分后抽象纳税义务转化为具体纳税义务。表1（略）中的纳税义务消灭既可能是抽象纳税义务的消灭，也可能是具体纳税义务的消灭。前者如销售额未达起征点的免征增值税，由于无须经历课税处分程序，该处消灭的是抽象纳税义务。后者如税务机关可将应退税款和利息抵扣纳税人的欠缴税款，欠缴税款与具体纳税义务相对应，故此间消灭的是具体纳税义务。
其次，免除纳税义务既包括消灭已存在的纳税义务，也包括避免本应发生的纳税义务发生。由于纳税义务可分为抽象纳税义务和具体纳税义务，免除规定有三项效果：第一，对已实现税收构成要件但尚未受到课税处分的纳税人而言，免除规定消灭抽象纳税义务；第二，对受到课税处分的纳税人而言，免除规定消灭具体纳税义务；第三，免除规定颁布后，部分纳税人的抽象纳税义务因不满足构成要件而不发生。
最后，消灭既包括即时消灭也包括溯及消灭。前者如因税务机关责任导致未缴、少缴税款的，税务机关的追征时效期限为三年，时效届满后，纳税义务即时消灭而不发生溯及力。后者如纳税人超额纳税的，须自结算缴纳税款之日起三年内要求税务机关退还多缴税款并加算银行同期利息。该条所述可区分两种情形：一是纳税人自始就无须承担纳税义务（误纳税款），纳税人自然有权要求税务机关退还多缴税款，在自始无纳税义务的场合，谈不上纳税义务的消灭；二是纳税人本需承担纳税义务，只是纳税义务嗣后因故消灭，这是真正意义上的纳税义务溯及消灭。
（二）现行立法的优劣分析
由表1（略）可知，现行立法已涵盖清偿、免除、应税事实调整、时效届满、纳税义务抵销、强制执行、强制执行终结、课税处分无效或被撤销等八种纳税义务消灭事由。相较之下，《德国租税通则》第四十七条规定税收债务因清偿、抵销、免除、时效届满及附解除条件请求权成就而消灭。所谓附解除条件请求权成就，是指纳税人不再符合适用税收优惠的条件，系对应税事实的溯及调整，与表1（略）中的“丧失减免税资格”相对应。《德国租税通则》的其他条文还规定了因强制执行而获偿、强制执行终结、多缴或少缴税款、课税处分无效或被撤销、暂缴及扣缴税额之抵扣以及因法律规定不得再为担保裁决、法律行为发生效力变动、纳税调整等事由。通过对比可知，德国税法对纳税义务消灭事由的类型化更为充分，且载于一部法律中，我国税法上的此类规定则较为分散。
进言之，我国税法关于纳税义务消灭事由的规定还存在若干不足。第一，部分规定语焉不详，适用时易引发争议。例如，《税收征管法》第三十一条是关于纳税义务正常清偿的规定，但其只能发挥宣示性条款的作用，对许多应予明确的问题未作明确。纳税人所为一笔支付不足以清偿全部税款本金和滞纳金时，该笔支付应被视为优先清偿税款本金还是按比例分别清偿税款本金和滞纳金，以及若存在选择权，该权利归属于税务机关抑或纳税人，实践中便存在不同的处理意见。第二，部分条文虽然具备明确的法律要件，但具有一事一议的特点，回应性和前瞻性较为不足。例如，我国在增值税、消费税、契税、车辆购置税、车船税的税种法（见表1，略）中规定基础民事法律行为发生效力变动会导致纳税义务溯及消灭，纳税人有权申请退税，但前述规定仅涉及纳税人已缴税款的情形。当纳税人未缴税款时，基础民事法律行为的效力变动能否导致纳税义务即时消灭？此外，是否只要基础民事法律行为发生效力变动，就必然导致纳税义务消灭，有无例外情形？现有条文未能妥善回应前述问题。第三，部分纳税义务消灭事由仅存在于特定的税种法，可能导致不适当的差别待遇。仍以基础民事法律行为发生效力变动为例，《企业所得税法》《个人所得税法》等税种法未将其作为纳税义务消灭事由，这意味着此情形下企业所得税和个人所得税的纳税义务不归于消灭。基础民事法律行为多与经济实质相关联，前者的变动将影响经济利益的归属，由此影响交易各方的税负能力，所有税种都以纳税人的税负能力作为课税基础，并无区别对待的理由。

二、纳税义务消灭规则体系化的重点难点

现行法上的纳税义务消灭规则为数并不少，但也存在诸多问题。有针对性地解决这些问题正是设计《税法总则》之“纳税义务消灭”所要达到的目标。
（一）建制重点
《税法总则》设计一般性的纳税义务消灭规则时，要依托却又超越具体的税种法，完成由特殊到一般、由具体到抽象的任务，故而妥善提炼纳税义务消灭事由并做好制度表达，至为重要。这既要力求全面，避免纳税人在失去税负能力的情形下仍承担税负，又要争取简洁，避免因条文烦琐而影响适用效率，而且法律文本中对事由的描述需充分反映纳税义务消灭的底层逻辑。同时，《税法总则》还需坚持辩证方法，注意从相反向度对纳税义务消灭的例外情形作出原则性规定。
准确而适当地描述特定纳税义务消灭事由是立法时很重要的任务。从《税法总则》的定位看，对纳税义务消灭事由的描述应具有高度概括性，要体现底层逻辑。以此观之，表1（略）中的类型描述大体合理，但“强制执行终结”的底层逻辑有待进一步凸显。乍看之下，该类型与“课税处分无效或被撤销”相似，纳税义务消灭的原因都是课税处分的效力变化，但其更为实质性的底层逻辑是纳税人丧失履行能力。根据《行政强制法》第三十九条，对没有明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。其第四十条又规定，公民死亡后无遗产可供执行又无义务承受人的，以及法人或其他组织终止后无财产可供执行又无义务承受人的，终结执行。此二条文指向的都是纳税人丧失履行能力，区别在于前者的情形为纳税人长期丧失履行能力，后者的情形为纳税人根本性丧失履行能力。《行政强制法》未阐明“丧失履行能力”这层核心意涵，且“行政机关认为需要终结执行的其他情形”将较大的裁量权赋予税务机关，难言合意。《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第五十七条倒是较为抽象，但其仅适用于税务稽查程序，覆盖面过窄。鉴于此，本文建议《税法总则》在描述纳税义务消灭事由时，应将“强制执行终结”调整为“纳税人丧失履行能力”。这实际上也纳入了纳税人短期内履行能力受重大影响的情况。现行税法中已有若干规则考虑到这方面情形，如《个人所得税法》第五条允许对因自然灾害遭受重大损失的纳税人减征个人所得税，但其指向的税种有限，在《税法总则》中作一般性规定很有必要。
《税法总则》关于纳税义务消灭事由规定的概括性决定了，其更多着眼于通常情形，实践中必然存在适用前述规定明显不合理的例外情形。对此，有必要在《税法总则》中确立纳税义务消灭事由例外情形的一般性条款，阐明例外情形的底层逻辑以便各税种法据此作细化规定。该处的底层逻辑至少有以下两点。一是纳税义务消灭规则需服务于纳税义务与税负能力相适应的原则。例如，基础民事法律行为发生效力变动时，纳税义务以归于消灭为一般原则，但若发生《民法典》第一百五十七条规定的折价补偿情形，则纳税义务不应消灭。其原因在于，折价补偿增加了原所有权人的税负能力，折价补偿与正常交易的经济效果别无二致。二是纳税义务消灭规则需与税法体系相协调。这方面很典型的表现是，若纳税人的行为违反税法规定或立法宗旨，基础民事法律行为的效力变动也不会导致纳税义务消灭。譬如纳税人通过签订合同实施避税行为，纵使其嗣后解除合同，仍要承担相应的纳税义务。
（二）进阶方向
在提炼纳税义务消灭事由并点明例外情形的基础上，考虑到税法与民法存在深层纠葛，设计纳税义务消灭规则时既要参酌民事义务消灭规则，也要根据税法自身需要有所调适，处理好二者关系是《税法总则》立法质量得以提升的关键所在。
辩证对待民法规则，处理好两法关系。税法既有同民法保持一致的必要性，又要从自身特质出发，坚持一定的独立性。具体到纳税义务消灭规则，《税法总则》在面对民法上的民事义务消灭规则时也应持辩证立场，既有所依循，也于必要处彰显税法底色。对此，可从以下两方面加以理解。
一方面，某些法律义务消灭事由具有跨部门法的属性，其一般导致各类法律关系中的义务都归于消灭，纳税义务的消灭不过是其在税法场域的具体表现。由于民法在经济类法律中的地位最为根本，规则设计也至为完备，故《税法总则》设计此类纳税义务消灭规则时应尽可能借鉴民法上相应的逻辑和术语，并根据需要设置引致条款。清偿、应税事实调整与纳税义务抵销这三类事由在民法上有对应的规则群，且未掺杂过多公法、经济法逻辑，通常不带有控制公权力或调控经济的政策目标。由此出发，税法与民法在这三类事由的规则设计上共享相近的语境，税法应以借鉴成熟的民法规则为一般原则。现有税法体系对他法规范的利用不足，正是其规范容量偏低进而导致税法法典化进程受阻的重要原因。而《税法总则》开税法法典化之先河，指引后续税种法的建制与适用，在其中借鉴民法规则的逻辑、术语并设置引致条款，可以最大化地降低法际沟通成本。
另一方面，对民法上那些私法属性浓厚因而不具有跨部门法属性的民事义务消灭规则，《税法总则》不宜贸然移植。民法是典型的私法，奉意思自治为圭臬，民事义务消灭事由中有不少即由此而生。比如，债务免除会导致民事义务消灭，这由权利人的处分行为所致；又如，除斥期间届满也会使民事义务归于消灭，这是因为权利人有条件行使权利却不行使，法律对此给予消极评价。税法属于公法，既担负着保障财政收入以维持公共经济部门的使命，也承载着控制公权力行使的功能，加之税收法律关系的一方主体是国家，税务机关不过是其代理人，是故其不得在没有法律依据的前提下免除特定纳税人的纳税义务，《税法总则》不应照搬《民法典》第五百七十五条关于债务免除的规则。同理，对于除斥期间规则，《税法总则》纵要借鉴也须格外慎重，毕竟对一国来讲，税收债权较之私法债权的重要性毋庸赘述，法律保护的力度也要相对更强。这些都由税法与民法的属性分歧和功能分殊所决定。

三、纳税义务消灭规则的规范表达
明确纳税义务消灭规则的建制重点和进阶方向后，可进一步考量其规范设计问题，对此可从体系和条文两个层面展开论述。
（一）纳税义务消灭规则的体系定位
体系定位涉及两个层面：宏观层面，纳税义务消灭规则应置于何一章节；微观层面，纳税义务消灭规则如何与其他规则相协调。
在前者，《税法总则》作为税收领域的总则法、一般法，基本任务是在各税种法律制度的基础上开展提取公因式的工作，为此，对具体制度进行抽象并且凸显整个税收法律体系的核心范畴，至为重要。“纳税义务”或者“税收债务”便是能够牵引各项税法制度的核心范畴，应当在《税法总则》上由专章加以规定。两相比较，“税收债务”的提法在理论上仍有争议，直接嵌入实定法中也可能引发认知上的模糊，故而将“纳税义务”作为《税法总则》的一章更加合适。进言之，从事理逻辑出发，纳税义务有发生、履行与变更、消灭等三个环节，每一环节都涉及许多基础性的法律问题，将此三者分别作为一节是简便可行且逻辑自洽的做法。基于此，本文建议《税法总则》设“纳税义务”专章，下辖三节，将“纳税义务的消灭”作为其中的第三节。
在后者，可从《税法总则》内部的协调、《税法总则》与其他通则性法律的协调、《税法总则》与《税法典》各分编的协调三个层次加以说明。
首先，《税法总则》本身体量不大，不易发生内部规定不一致的情形，更应着力避免规则重叠的情形。“纳税义务的消灭”和“纳税义务的履行与变更”这两节即容易产生规则重叠。比如，税收优惠既可能根本性地导致纳税义务归于消灭，也可能只是减除部分纳税义务因而被作为纳税义务变更的事由。《税法总则》若专设“纳税义务的消灭”一节，便应将纳税义务消灭从纳税义务变更中抽离出来，所以，仅将减税作为纳税义务的变更事由、将免税作为纳税义务的消灭事由更为可取。
其次，《税收征管法》事实上扮演了通则性法律的角色，制定《税法总则》时要处理好其与《税收征管法》的关系。一方面，两部法律间容易产生规则重叠，比如税法原则、征纳主体等事项即属于两部法律的交叉地带。具体到纳税义务消灭规则，除强制执行终结（丧失履行能力）外，各类纳税义务消灭事由均可见于《税收征管法》及其实施细则。《税收征管法》本质上是一部程序税法，在税法体系健全的语境下不宜再扮演通则性法律的角色，而纳税义务消灭是一个横跨实体和程序的税法问题，由《税法总则》规定更为合适。因此，《税法总则》出台后，应及时对《税收征管法》进行修改、细化，使其更契合程序税法的定位。另一方面，《税法总则》和《税收征管法》也可能发生规则冲突的问题。如应税事实调整后纳税义务的溯及消灭及相应税款退还，属于纳税义务消灭的重要规则，当然须规定在《税法总则》中，但这样一来便同《税收征管法》第五十一条纳税人申请税务机关退税要“自结算缴纳税款之日起三年内”的规定相悖。实际上，《税收征管法》第五十一条的规定已在多个判例中显现其僵化和不合理，正可藉《税法总则》制定的契机，将相关规定从《税收征管法》中移除，即便仍然保留，也须根据《税法总则》作相应调适。
最后，《税法总则》的制定是编纂《税法典》的“起手式”。“只要突破‘总则’这个关键难题，税法典的框架体系就会基本形成。”故此，探究纳税义务消灭规则的体系定位，也要关注其和《税法典》其他篇章相关规则之间的关系。从《税法总则》的定位出发，其规定的是一般性纳税义务消灭规则，《税法典》各税种法分编可在此基础上规定特殊情形和具体情形，但仅能在《税法总则》规定的一级事由之下新设二级事由，同时要遵循《税法总则》针对纳税义务消灭所确立的基本原则。
（二）条文设计的初步方案及其优化
《税法总则》在“纳税义务的消灭”一节应包含如下内容：纳税义务消灭事由的类型及其构成要件、纳税义务消灭的法律效力、纳税义务消灭的例外情形特别是其底层逻辑、引致条款。正式立法时，可分设条文如下：首先，设置一个条文，总括性规定纳税义务消灭事由；其次，用数个条文分别阐明各类纳税义务消灭事由的定义；再次，用一个条文对各类事由的法律效力作补充规定；最后，还要规定引致条款，明确在适用与清偿、应税事实调整、纳税义务抵销等三类事由相关的规则时得补充适用民商事法律的有关规定。需要特别指出，《税法总则》对各类纳税义务消灭事由进行枚举时，要形成一级事由—二级事由的规范结构，也即在各一级事由下枚举典型的二级事由，并辅之以兜底条款。例如，就“应税事实调整”而言，不妨在下定义时表述为：“应税事实出现如下根本性变化的，纳税义务在相应范围内消灭：（1）纳税主体接受纳税调整；（2）基础民事法律行为发生效力变动；（3）丧失减免税资格；（4）其他导致应税事实出现根本性变化的情形。”
在具体条文设计方面，要关注最新的立法和司法动向，并体现与民法规则的衔接和协调。首先，关于抵销的规定可借鉴《民法典》第五百六十一条和《全国法院民商事审判工作会议纪要》第四十三条，明确“纳税主体存在未超过纳税期限的应纳税款的，可以要求抵销，在一方的债权不足以抵销其全部债务数额的情况下，应当根据滞纳金、利息、主债务的顺序进行抵销”。其次，“丧失履行能力”是一类重要的纳税义务消灭事由，但要注意不能将其适用对象局限于“强制执行终结”，须将“纳税主体遭遇突发事故或者事件，确有严重经济困难，经济状况难以在短期内恢复的，经县以上税务局（分局）局长批准后，纳税义务在相应范围内消灭”也纳入其中。再次，关于纳税义务消灭事由的规定要注意阐明例外情形，建议直接点明纳税义务消灭例外情形的底层逻辑，具体可考虑在设计总括性规定时采用以下表述：“纳税义务因清偿、免除、应税事实调整、时效届满、抵销、强制执行或者丧失履行能力而消灭，但纳税主体的经济负担能力并未实质性受影响的除外。”最后，从尽可能纳入更多具体例外情形以优化规则适用的角度出发，可考虑引入以下三条规定：其一，在规定时效届满这种纳税义务消灭事由时，可明确稽征时效届满前已移送执行或依破产法规定申报债权尚未结案的，时效届满不消灭纳税义务；其二，在规定抵销这种纳税义务消灭事由时，应明确稽征时效届满的纳税义务不得为抵销；其三，也是在规定抵销这种纳税义务消灭事由时，须明确存在法律上争议的纳税义务不得为抵销。

四、结 论
当前，应考虑以《税法总则》的制定为契机，系统梳理纳税义务消灭的各类事由，制定一般性的纳税义务消灭规则。总体而言，恰到好处地提炼进而准确描述纳税义务消灭事由，相应配备针对例外情形的一般条款，应当是建制重点。处理好税法与民法、纳税义务消灭规则和民事义务消灭规则的关系，则是相关立法的难点所在。就体系定位而言，在《税法总则》中设立“纳税义务”专章，将“纳税义务的消灭”作为一节置于该章较为合意。在此前提下，要处理好该节与《税法总则》其他章节、《税收征管法》等通则性法律和《税法典》各分编的关系。就条文设计而言，要尽量全面地枚举典型的纳税义务消灭事由，增加明确的引致条款，同时以提升纳税义务消灭事由典型性、阐明例外情形底层逻辑为目标，优化相关条文的表述。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
侯卓，吴东蔚.税法总则框架下纳税义务消灭的规范表达[J].税务研究，2023（8）：76-82.


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