规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收思考

时代税客

作者信息
谷成（东北财经大学财政税务学院）
张春雷（东北财经大学财政税务学院）
韩欣儒（东北财经大学财政税务学院）

文章内容
一、导言

改革开放以来，中国居民收入增长进入快车道，但贫富差距不断拉大，收入分配问题越来越严峻。据《中国住户调查年鉴2021》测算，中国基尼系数近十年始终维持高位震荡徘徊。过高的收入分配差距不仅不利于社会成员收入分配公平感的获得，也不利于经济社会和谐稳定发展。党的二十大报告提出“规范收入分配秩序，规范财富积累机制”的战略部署，同时要求加大税收、社会保障、转移支付的调节力度。
缩小居民收入分配差距和财富差距是增进民生福祉的必然要求，也是走向共同富裕的重要一环（岳希明等，2023）。在发挥税收收入分配职能时，既要强调和突出税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的重要性，又要认识到税收的局限性和不足之处。本文分析了税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的作用和局限性，并基于多维目标的考量提出推进税制改革的思路。

二、税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中作用的不同观点

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
在讨论收入分配问题时，通常假设政府希望减少收入不平等且政府有能力减少收入不平等（Bird等，2005）。事实上，学术界在探讨税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的作用时莫衷一是。主流的观点有三种：其一，税收收入分配职能具有不确定性，即税收无收入分配功能或者税收对收入分配的结果无影响；其二，税收能够调节收入分配，改善财富差距；其三，税收负担分配方案具有可选择性，对社会无差异曲线的不同看法导致税收制度设计的不同。基于不同的视角，税收调节收入分配的作用也不同。因此，在考察税收在收入分配中的作用时，还需要纳入其他相关要素。
（一）税收调节收入分配具有不确定性
税收调节收入分配具有不确定性包含两层含义。第一层含义指无论采用比例税率还是累进税率，税收只是将税收负担分配给不同纳税人的一种方式，是税负分担的过程，其目的并非调节收入分配。政府通过征税的方式获取财政收入，再通过转移性支出改善低收入群体的福利状况，才间接起到调节收入分配的作用。第二层含义指征税的过程不产生收入分配的结果，意即税收对收入分配无影响或影响甚微。如Bird等（2005）认为，个人所得税在很多发展中国家中发挥的作用很小，因此几乎不可能对收入分配产生有意义的影响。Pechman（1985）通过对美国1966—1985年间的税制研究发现，比例税制对美国的收入分配没有产生任何重大的影响。Nantob（2016）则认为，个人所得税和财产税占比较小、商品税占据主导地位的税制结构是发展中国家税收再分配作用非常微小的主要原因。岳希明等（2012）、张文春（2005）也得出了税收调节收入分配作用微小的类似结论。
（二）税收具有调节收入分配的作用
部分学者认为，税收具有调节收入分配的作用。Kunawotor等（2021）在考察非洲52国税收制度时发现，税收在缩小非洲收入不平等方面具有显著作用。收入税、利润税和资本利得税在收入再分配中的作用远远强于其他税种，而财产税则恶化了收入不平等。Cevik等（2020）比较了中国和其他金砖国家收入不平等程度，研究发现合理的税收制度能改善收入分配状况，而不合理的财政支出制度可能会恶化收入分配状况。Inchauste等（2015）通过研究南非财政政策发现，税收和财政支出行为减轻了收入不平等程度，具体表现为个人所得税、增值税和燃料税的税收负担基本由富人承担，而支出政策总体上使穷人的收入大幅增加，即税收和社会支出体系的收入分配效应是累进的。许宪春等（2022）在考察了近20年中国税收在国民收入分配中的作用后发现，2013年之后所得税收入占税收收入总额的比重逐渐上升，但与美国等发达国家相比，中国所得税收入的占比依然过低，商品税参与初次分配的程度偏高。而Sharper（2003）认为，所得税在发达国家发挥降低社会不平等的作用更大，在发展中国家发挥降低社会不平等的作用相对较小。以上文献虽然采用了不同地区和数据进行分析，但得出的结论基本一致，即税收产生的收入分配结果是确实存在并能够被证实的。
（三）对社会无差异曲线的不同看法导致税收分配方案的多样性
即使政府有调节收入分配的意愿，但对社会无差异曲线的不同看法也会导致税收分配方案的多样性，从而产生不同的收入分配调节效果。罗尔斯主义、功利主义和折中主义便是关于社会无差异曲线的三种典型观点，分别对应着不同的收入分配调节结果（如图1所示）。

  美国哲学家罗尔斯在《正义论》中提出，富人每单位的效用和穷人每单位的效用非等价，社会总体效用取决于社会中收入最低个人的福利水平。这种对社会福利水平的认识被称为“罗尔斯主义”。相应地，如果政府以社会成员总效用最大化为目标，在征税时就应当更多关注社会中弱者的效用，重视穷人的福利损失，尽量减少社会总效用的下降。和罗尔斯主义不同，功利主义认为，从社会福利的角度看，高收入者和低收入者的单位效用是等价的。因此，在税收负担总额确定的情况下，因征税而使高收入者损失的单位效用和低收入者损失的单位效用是等价的。折中主义则介于功利主义和罗尔斯主义之间，认为富人一个单位的效用小于穷人一个单位的效用，但富人的单位效用增加到一定程度便可以抵消穷人一个单位效用的减少。对社会无差异曲线的不同看法也导致了税收分配方案选择上的分歧。

三、税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的局限性

（一）商品税增加了低收入者的生活负担
  不同于个人所得税和财产税，以增值税为主的商品税体系在收入分配中表现出累退性，对收入分配具有逆向调节作用（张楠等，2018）。增值税税负易转嫁的特征导致增值税纳税人并非税负最终归宿者，流通环节增值税通常由消费者承担。由于低收入家庭用于购买商品和服务的支出在收入中的占比大于高收入家庭，因此在商品税通常采用比例税率的情况下，低收入家庭负担的商品税在收入中的占比要高于高收入家庭。商品税在西方国家税制结构中所占份额较小，在发展中国家中的占比则较高。以增值税为主的商品税体系增加了低收入者的生活负担，不利于贫富差距的缩小，也不利于建立良好的收入分配秩序。
  （二）非法所得不受税收监管
  非法所得不受法律保护且通常在地下进行，具有隐蔽性的特点，取证难度大且难以甄别，因此税收难以将其作为征税对象进行监管和征收。对待非法所得，从法理上应当予以没收，而不是对其进行征税。因此，对于非法所得，税收很难起到调节收入分配的作用。
   （三）非正式经济游离在税收之外
  Soto（1989）将非正式经济界定为合法主体对法律和税收有限遵从的经济活动。非正式经济涉及大量未经注册、使用现金或易货方式进行交易的经济活动主体。此类经济活动主体通常不具备完善的账目信息，也不通过金融机构进行交易，因此税务部门很难掌握其税收信息（成等，2017）。由于非正式经济活动具有灵活多样的特点，税务机构不仅难以确定非正式经济的税基规模，而且征管成本也会更高。此外，非正式经济活动的主体通常包含大量的低收入者、农民、城市小摊贩、小微企业主等，是否对其课税及如何课税仍然是各国政府需面对的重要课题。
   （四）对垄断性行业的过高收入抑制作用不明显
  税制不完善是垄断行业获取过高收入的原因之一。按形成原因划分，垄断分为行政垄断、自然垄断和资源垄断等。行政垄断利用国家给予的特殊经营权在相关行业攫取垄断利润，高额垄断利润成为垄断行业内部人员获取高额收入的来源，远超一般竞争性行业。自然垄断形成的原因一般是规模经济和范围经济。资源垄断和行政垄断具有一定的相似性，二者通常基于相应的政策形成对某种资源占有的业务模式。税收在调节因垄断形成的过高收入时会面临利益的重新分配，这将使税收征管面临较大阻力，并导致征管效率的下降。以个人所得税和财产税为主的收入分配模式并不能改变垄断行业获取高额垄断利润的局面。破解垄断行业的形成条件、对垄断行业因行政垄断或资源垄断获取的高额利润征收特别收益金，是发挥税收在垄断行业调节收入职能的重要前提保障。


四、税收规范收入分配秩序和规范财富积累机制作用路径的多维考量

学术界对税收规范收入分配秩序和财富积累机制的讨论主要聚焦于不同税种所能实现不同功能的分析，而对税收作用的路径仍缺乏系统性探讨。税收在规范收入分配秩序和财富积累机制中具有怎样的作用路径呢？笔者认为，对税收在公平和效率两条路径上作用的不同理解，是现有研究中税收调节收入分配价值观存在差异的直接原因。
（一）公平路径
诺奇克（2008）认为，如果个体生产成果的原始获取、市场交易和转移过程都是基于公平原则进行的，那么无论最终的分配结果如何，均被视为公平的。从诺奇克的观点出发，曾军平（2015）认为，任何强制性收入再分配政策都是非必要的，除非个体同意，强制性收入再分配会侵蚀个体权利。基于这一理念，税收政策的选择及制度安排应当以公平规则的构建为核心。构建公平规则的目的不是实现公平分配的结果，而是要构建一套相对公平的分配规则；不是要人为缩小收入差距，而是要保障个体基本的受教育和健康权利；也不是要通过遗产税或资本税调节经济禀赋或非经济禀赋的差异，而是要充分保障个体潜能的发挥；更不是牺牲个体的基本生存权利以实现税负分配公平化，而是全面考虑收益和能力以维护社会公平（曾军平，2014）。
但为了实现结果公平而对收入分配进行财税政策方面的调整是对公平规则的破坏吗？曾军平（2015）强调，如果将对结果调整的方式纳入规则“契约”中，那么对结果的调整就不会侵害个体权利。对结果加以调整的另一个理由是，受自然环境、社会环境和其他偶然性因素的影响，竞争的结果具有不确定性。对个体的救济是对抗社会偶然因素和个体自然禀赋的正义之举，无论从个体潜能发挥还是从道德观点来看，分配中任性专横的自由体系都无法经受理性个体的可逆性检验（曾军平，2015；曾军平，2022）。
因此，税收实现规范收入分配秩序和规范财富积累机制职能的要义是构建公平规则体系，并在此基础上保障个人权利。否则，不仅个人权利难以得到保障，而且公平分配的过程和公平分配的结果也很难实现。
（二）效率路径
做大收入分配的“蛋糕”、提高经济效率、促进经济发展是税收规范收入分配秩序和规范财富积累机制的另一路径。正如库兹涅茨曲线所描绘的，在经济发展过程中，收入分配恶化是必然的趋势，而随着经济的进一步发展，收入不平等程度会逐渐下降。因此，经济发展某一阶段的收入分配状况恶化并不必然引起也不应该引起人们的担忧。使用包含税收手段在内的财税工具人为改变某一阶段的收入分配状况实际是非必要的。从这一视角出发，在经济社会跨越库兹涅茨曲线转折点的过程中，税收发挥的作用刚好契合了财政学所倡导的效率原则，即以最小的费用获得最大的税收收入，并最大限度地减轻课税对经济发展的扭曲，或最大限度利用税收的经济调控作用。
值得注意的是，对效率路径的推崇可能会使公平和效率的关系产生对立。例如，郭庆旺（2012）认为，税收作为公平收入分配的工具，与效率目标之间可能并不相容，即税制越完善，效率受到的不良影响越大。
（三）对公平路径和效率路径的评判
长期以来，以收入分配公平为导向的价值观似乎局限了税制设计的目的：为实现公平分配的结果而调整税制。既有研究也多以结果为导向强调税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的作用和内涵。对税收公平和效率的探讨虽然屡见不鲜，但似乎也仅仅蕴含了分配的结果公平，对规则公平的思考则凤毛麟角，从效率的角度看更是如此。例如，对边际均等牺牲说和绝对均等牺牲说的争论从侧面印证了学术界对效率的固执印象。归根结底，切割公平和效率并对立二者的关系是税收难以摆正其调节收入分配标签的根本原因。
实际上，在市场经济条件下，以交换的方式进行收入分配时，公平和效率是一致的——规则公平是实现效率的必要条件，因而不能脱离效率成为独立目标（蒋洪，2016）。本文认为，规则公平的前提是每个个体面对平等的规则并能够平等地利用规则获得与自己付出相当的回报，这本身也蕴含了效率之意。现实中，穷人囿于受教育程度、社会经验、财富传承等多种不利因素，缺乏对公平规则的认知，财富也不可避免地会在收入分配的过程中发生偏斜，而税收制度则可以为发生偏斜的天平加上砝码，以避免财富分配差距过大。虽然从另一个角度来看，税收调节收入分配也是对效率的一种破坏，但从维护社会稳定的角度看，牺牲部分效率以换取更大程度的公平通常被认为是值得的。
通过调整税收制度以维护税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的作用和效果，不仅可能导致效率损失，也可能面临对规则公平的质疑。效率和公平不应该在收入分配领域被绝对对立——确立公平原则本就内嵌了效率的深意，而效率也时时需要对公平规则的维护。税收不应该被局限在调节收入分配功能的狭隘认知中，而忽略了公平和效率目标之间的协调。
五、规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税制改革取向

规范收入分配秩序和规范财富积累机制的战略部署深化了收入分配制度的内涵，并对完善分配制度设定了新的目标和要求。税收作为完善收入分配制度的重要方式，应当在未来发挥越来越重要的作用。
  （一）税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的目标
税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中应当遵循一定的目标。建立规则公平的税制环境是前提；促进收入分配公平是税收在“两个规范”中的应有之义；建立橄榄型社会结构是税收在“两个规范”中要实现的最终目标，又是税收发挥收入调节作用的结果呈现。最后，税收应当同社会保障及转移支付制度相协调，共同提升社会成员的福利水平。
  1.建立规则公平的税制环境
建立规则公平的税制环境既是实现收入分配公平的必然要求，也是建立“橄榄型社会”的重要制度保障。规则公平的税制环境要求税制的构建既要有利于充分鼓励个体潜能的发挥，又要注重个体的基本生存权利；在实施过程中既要保证公平规则的稳定运行，又要警惕对公平规则的破坏；既要引导个体公平适用规则、合理利用规则，又要确保个体使用规则的权利。
2.促进收入分配公平
公平正义是社会主义的基本价值取向。党的二十大报告指出，着力维护和促进社会公平正义，着力促进全体人民共同富裕，坚决防止两极分化。收入分配公平是促进社会公平正义最基础的要求，而规范收入分配秩序和规范财富积累机制的根本目的也是实现收入分配公平。税收内含于促进收入分配公平的全过程，既包含于收入获得环节，又包含于收入消费环节、储蓄投资环节和财产转移环节等（赵桂芝等，2021）。发挥好税收在每一个环节的调节作用对达成公平分配都不可或缺。
税收制度不健全是掣肘收入分配公平目标得以实现的重要因素。目前，个人所得税历经多次改革已取得相当成效，但其税制设计仍然具有较大改革空间。综合与分类相结合的征收方式、多档税率结构和免征额等仍然具有较大优化空间。财富分配差距拉大亟需财产税的出台，间接税制度设计不合理不仅不能起到促进收入分配公平的作用，反而会背道行之。由此，要实现收入分配公平的目标应当首先健全税收制度。
3.建立橄榄型社会
橄榄型社会是税收在规范收入分配秩序和规范财富积累机制中的另一重要目标。建立橄榄型社会要求提高低收入群体收入、扩大中等收入群体规模、调节高收入群体收入。低收入群体或者高收入群体过于庞大都不利于经济社会的稳定，建立橄榄型社会结构才是社会稳定的压舱石。税收的再分配效应引导更多低收入群体迈向中等收入群体，防止高收入群体的财富积累速度过快增长，而对于中等收入群体，应当有效稳定其收入，防止中等收入群体滑落低收入群体区间。
（二）规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收制度设计
税收作为收入和财富分配的重要调节手段，在我国并没有完全发挥出应有作用。近年来，我国居民的收入分配状况虽略有好转，但收入分配差距始终在高位徘徊。收入分配状况的改善主要是城乡和区域间的收入差距有所缩小，但城乡内部、区域内部的收入差距却朝着两极化方向发展，为税收调节收入分配带来了新的挑战。对于高收入高净值群体，税收发挥收入分配和财富调节职能的作用仍然较弱，必须进一步完善税收制度设计，释放税收调节潜力，为规范收入分配秩序和规范财富积累机制打下坚实基础。
  1.优化个人所得税制度
多档超额累进税率结构的设定本意是降低低收入群体个人所得税负担、提高高收入群体的税收负担。但超额累进税率的设定不仅增加了税收征管成本，降低了税收征管效率，而且强化了高收入群体的逃税动机，还为暗箱操作留下了空间（刘尚希等，2004）。简化税率结构是优化个人所得税制度、提升个人所得税征管效率、发挥税收收入分配调节职能的一种有效方式。
除了税率结构，免征额的设定也存在优化空间。免征额虽然在一定程度上减免了低收入者的税收负担，但收入处于免征额以下的低收入群体很难受益。不同于免征额在应纳税所得额中的扣除，税额抵免则直接在应纳税额中扣除，且还能够依据纳税人的不同收入水平设定不同的税额抵免额度，这在一定程度上缓解了个人所得税的累退性。此举直接给予低收入者减除相应税负，既能实现低收入者少纳税或不纳税，又能避免高收入者“搭便车”行为。
费用扣除递减制度可以有效解决个人所得税超额累进税率下费用扣除造成的累退效应（张志勇等，2023）。费用扣除递减制度的核心宗旨是控制对高收入者的税收优惠力度，即随着收入水平的提高，纳税人能够享受的费用扣除减少，直至完全不能享受费用扣除，避免费用扣除成为高收入者降低自身税负的工具。费用扣除递减制度能够进一步优化个人所得税制度，增强个人所得税的收入分配调节作用。目前，部分国家已采用这种方式优化个人所得税制度。例如，英国的个人所得税在调整后总所得额超过10万英镑的情况下，收入每增加2英镑，则相应能够享受的费用扣除减少1英镑，直至为零。此外，韩国和日本也有相类似的个人所得税费用扣除政策，其做法也是费用扣除的标准随着收入的增加而减少（张志勇等，2023）。
目前我国实行综合与分类相结合的个人所得税制度。对综合所得实行多档超额累进税率，而对分类所得则大多实行比例税率，且分类所得有效税率比综合所得要低。综合所得包含工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，基本属于劳动收入的范畴，而分类所得项目大多属于资本所得项目。对劳动所得征收比资本所得更高的税收无法契合收入分配公平的内涵。相较于资本要素而言，劳动要素在初次分配和再分配中都处于劣势地位，故应逐步将财产性收入和资本性收入纳入综合所得范畴。
2.适时开征财产税（房地产税、遗产税、赠与税）
开征财产税不仅有助于社会成员财富的透明化，也有助于体现财富分配的变化，且财产税不易转嫁的特点有利于遏制贫富差距扩大（岳希明等，2023）。与西方发达国家的财产税在税收体系中占有相当重要的份额相比，中国现有的财产税体系仅仅反映在动产（车船税、车辆购置税）及土地使用（城镇土地使用税、耕地占用税）等少数领域，而对于保有环节的财产（主要包含房屋和金融资产）而言，相应的税种却一直缺位。
中国居民财富主要集中于住房资产及金融资产两方面。房地产价格的快速增长不仅有违“房住不炒”的房地产市场定位，且拥有住房居民家庭财富的快速增加也拉大了贫富差距，不利于实现公平有序的财富分配目标。适时研究开征房地产税能在一定程度上增加居民的房屋持有成本，打击炒房客在房地产市场的投机行为，抑制房价快速增长，减缓社会住房矛盾。目前个人住房房产税在部分城市已经开展试点工作。例如：重庆对新购的独栋住宅和高档住宅以单位面积的价格按累进税率征收房产税，对在本市无户籍、无企业、无工作的个人新购首套及以上的普通住房按比例税率征收房产税；而上海对新购住房按照价格划分多档税率，同时将应纳税所得额设定为房屋交易价格的70%。重庆和上海的个人住房房产税改革试点工作只涉及增量房屋的调整，而居民存量房屋则不受影响。为保持税制的公平性，应当适时将房产税扩展到所有存量房屋中。
遗产税和赠与税是调节财富分配的重要政策工具（岳希明等，2023）。目前世界上大部分发达国家以及部分发展中国家开征了遗产税和赠与税。我国也曾明确提出“适时开征遗产税与赠与税”，但始终未能进一步推进。随着改革开放后我国经济飞速发展，居民收入差距越来越大，财富在少数群体的集中程度越来越高，开征遗产税和赠与税的呼声也越来越高。财富继承和受赠是居民财富积累的重要方式之一，征收遗产税和赠与税将限制财富代际间的传递，鼓励勤劳致富，防止财富占有固化。开征遗产税和赠与税要做好前期准备工作，根据经济发展状况、居民财富占用状态、社会接受程度等适时推进，同时还要确定课税范围、免税额度、税率等，以避免对中等收入群体的“误伤”。开征遗产税和赠与税是发挥税收规范财富积累作用的重要手段。因此，遗产税和赠与税的开征要及时提上日程。
3.基本生活用品税收减免
长期以来，以增值税和消费税为代表的间接税体系发挥收入分配的职能未能得到充分重视和发掘。对增值税的批评大多建立在增值税易于转嫁的特点和低收入者被无差别地征税，从而导致低收入者税收负担率较高。进一步优化增值税的征收体系将会起到“点石成金”的作用。例如，可进一步降低或减免基本生活用品的增值税；又如，鉴于小微企业在就业及改善收入分配中的重要作用，应进一步降低小微企业增值税起征点。此外，还应重视消费税在奢侈品和高消费方面发挥的调节收入分配的作用。将消费税征收环节后移至具体消费环节征收，实行价税分离，对高档商品设定高税率，对一般商品尤其是日常生活消费品设定低税率或实行免税，这些措施有助于改善收入分配公平状况。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第8期）
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谷成，张春雷，韩欣儒.规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收思考[J].国际税收，2023（8）：15-21.
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