个人所得税反避税管理体系构建设想

时代税客

作者信息
古成林（吉林财经大学中国大企业税收研究所）
崔红宇（辽宁省沈阳市税务干部学校）

文章内容
一、我国个人所得税反避税体系现状与不足

个人所得税反避税体系由税收政策层面的法律法规体系和税收征管层面的管理监控体系组成。当前，我国已对个人所得税反避税法律法规体系作出基本原则性规定，但仍需进一步细化并完善各单项反避税政策措施。例如，个人所得税一般反避税规则和若干具体反避税规则还有待制定。我国个人所得税反避税政策体系的构建难度虽然较大，但其具体发展目标比较明确，且在国际上也有较多立法经验可以参考，未来我国推出个人所得税反避税政策体系只是时间问题和时机问题，在理论层面不存在难以克服的障碍。然而，我国对于怎样构建个人所得税反避税管理和监控体系仍处在探索阶段，难以直接借鉴他国的税收管理模式。这是我国个人所得税反避税体系建设的难点所在，总体上看存在较大的技术障碍。
（一）个人所得税反避税法律法规体系
个人所得税反避税法律法规体系是指在个人所得税政策层面制定的一系列反避税实体性法律法规，其主要作用是界定避税行为，并以此作为税务机关开展反避税调查的依据。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第八条制定了三项个人所得税反避税的原则性规定，即一项一般反避税规则和两项具体反避税规则。未来，这三项反避税原则性规定可分别作为我国个人所得税一般反避税办法文件和具体反避税实施文件的制定依据。我国未来个人所得税反避税法律法规体系结构设想如图1所示。


如图1所示，当前我国个人所得税反避税法律法规体系在《个人所得税法》层面已有顶层原则性规定，但还没有配套的具体税收政策文件。未来需要搭建的个人所得税具体政策文件主要包括一般反避税管理办法、转让定价、受控外国企业、股权转让无合理商业目的等反避税政策文件，以及金融账户涉税信息自动交换（CRS）防止逃避税文件等。以上个人所得税反避税法律法规体系的制定目标较为明确，且可参考的境外成熟立法经验较多。目前，个人所得税反避税政策体系制定的难点在于政策推出时机较难把握。
（二）个人所得税反避税管理监控体系
为实现深化税收征管改革的目标，顺利实施个人所得税反避税法律法规，未来我国必然要建立与之相适应的反避税管理监控体系。目前，我国个人所得税反避税管理监控体系建设处于起步状态，理论研究成果也较少。本文认为，个人所得税反避税管理监控体系的构建存在以下两大难点。
第一，与企业所得税相比，个人所得税反避税管理监控体系在管理监控对象和税收政策应用方面存在较大区别，较难借鉴现有的企业所得税反避税管理监控体系的构建思路，需要另外开辟新的途径。具体而言：企业所得税反避税利润监控体系的对象主要是在中国境内注册成立的居民企业（含外资企业），监控原理是通过经营利润的可比性分析发现潜在的避税风险；个人所得税反避税管理监控体系的对象是自然人，自然人避税的主要途径是隐匿或转移应税所得，难以通过交易利润可比性分析的原理发现避税疑点。对自然人隐匿、转移应税所得避税类型实施有效的管理监控，最主要的是收集完善自然人境内外交易信息并进行分类加工处理，从中发现自然人避税线索。
第二，当前缺乏可实时、便捷计算无住所个人税款的工具。这关系到个人所得税反避税管理监控体系的运作。构建反避税管理监控体系最重要的基础性工作是合理设计自然人境内外涉税数据获取方式，并对应纳税额进行初步计算，从中发现避税疑点。由于自然人所得税政策非常复杂，且境外纳税人较难通过自助方式申报税款，导致境外自然人税收数据的取得存在局限性，无法形成税收大数据的应用条件。
二、个人所得税反避税管理监控体系构建设想

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
根据上文分析，由于个人所得税反避税管理监控体系和企业所得税反避税利润监控系统在运作原理上差异很大，可比性分析方法只是其中的一个组成部分（且不是主要组成部分），因此个人所得税反避税管理监控系统需要按照一定的功能组合进行设计。该系统功能的组合方式既要把现有个人所得税反避税的政策需求纳入其中，也要为未来预留扩展功能的空间，这就需要研究以何种系统开发路径构建个人所得税反避税系统。本文认为，目前主要有两种开发路径：一是以不同反避税文件类型为路径，开发各个功能模块；二是以管理对象的不同所得类型为路径，开发各个功能模块。这两种开发模式各有利弊，但是从体系化建设和避免多次重复开发的角度出发，建议采用第二种系统开发模式。
（一）以反避税文件类型设计管理体系
以反避税文件类型构建管理体系是指按照既有个人所得税反避税政策文件所应对的避税类型，开发对应的个人所得税反避税管理系统（如图2所示）。


该管理体系构建的思路符合传统税收管理系统的开发习惯，但不足之处也比较明显。比如，系统需和特定文件内容绑定，如果未来文件有所修改或增减都需要对现有管理系统进行修改，工作量较大。又如，不同功能系统之间难以协调和交换信息，如果要进行更加综合的应用管理，则还需要针对新的需求重新开发应用系统，原有系统开发投入的资源很难重新利用，容易出现较大浪费。
（二）以管理对象的所得类型设计管理体系
为解决以上管理监控系统的不足，本文提出一种新的思路，即按管理对象的所得类型构建管理监控体系。这种开发思路首先需研究未来个人所得税反避税需求及其对应的纳税人类型。只有在准确研究个人所得税反避税需求的基础上，才能开发出具有实用意义的反避税系统，并减少不必要的开发资源投入。本文认为，未来我国个人所得税反避税场景主要集中在无住所个人取得境内所得和有住所个人取得境外所得，因此可围绕此应用场景开发系统（如图3所示）。


按照所得类型构建个人所得税反避税管理监控系统，在功能上具有较大的可扩展性，在整体设计上可以满足《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出的自然人税费信息“一人式”智能归集需求，能够适应我国未来相当长一段时期内对个人所得税反避税管理系统的需求。此外，个人所得税反避税管理对象的各类涉税信息可以在“无住所个人取得境内所得管理系统”和“有住所个人取得境外所得管理系统”两个子系统中进行收集和初步处理，不需要另行针对不同的反避税需求单独开发信息收集和数据交换系统。下文具体分析两大子系统的构建思路。

三、无住所个人境内所得反避税体系与监管

根据《个人所得税法》及其实施条例，在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。在实际税收管理工作中，无住所个人大多为取得来源于中国境内各种所得的外籍个人和中国港澳台地区个人。根据税收管辖权划分原理，无住所个人在我国负有有限纳税义务，通常只对来源于我国境内的所得负有纳税义务。因此，对无住所个人反避税管理监控的重点是其取得的来源于中国境内的各类应税所得。
（一）系统组成和功能方案
无住所个人取得境内所得税收管理监控系统由三部分功能模块组成（如图4所示）。


第一个功能模块：对收集的无住所个人涉税数据进行分类整理与存储。相关涉税数据包括无住所个人的姓名、纳税人识别号、收入、所得种类、支付方、入境时间等从多个不同渠道获取的数据。该模块的主要功能是对涉税数据进行分类存储，并能够从不同维度进行查询。
第二个功能模块：无住所个人应纳税额综合计算功能。该模块的作用是调用第一个模块的数据计算出无住所个人不同所得项目应缴纳的税款。该功能是系统的核心功能之一，因为如果不能实时、便捷地计算出无住所个人的应纳税额，则后续比对分析就没有可靠的标准，无法进行更加深入的反避税分析。该功能模块也是我国当前涉外个人所得税申报管理系统有待完善的地方。
第三个功能模块：无住所个人取得境内所得避税风险分析。该部分的功能是通过设置既定的风险分析指标（或指标组合），调取第一功能模块和第二功能模块的数据，综合研判某个无住所个人或某个行业（区域）的无住所个人发生的避税风险。该模块主要根据实际需要研发不同分析指标和计算分析方案。
  （二）数据来源方案
无住所个人取得境内所得的涉税数据来源包括扣缴义务人或纳税人的申报数据、外部单位交换取得的涉税数据，以及境外涉税信息交换得到的数据。以上三个数据来源中，目前较完善的仅有扣缴义务人填报的部分数据，欠缺无住所个人自主申报的涉税数据，同时在该系统建成之前也缺乏外部涉税数据获取渠道。构建和完善反避税管理监控数据获取的渠道，总体上看难度较大（特别是无住所个人自主申报难度大），只有合理设计输入指标才能降低纳税人自主申报的门槛。
（三）税款计算功能设计难题及解决方案
在移动端申报系统中实现无住所个人各项所得的税款申报、计算功能，不仅是服务自然人纳税人的需要，也是后续进行更加复杂的税收风险管理、大数据分析应用等功能的前提。当前我国税务机关开发的个人所得税App申报系统，仅能计算有住所个人的四项综合所得的税款，暂不具备计算无住所个人（含境外个人、外籍个人、非居民个人、我国港澳台地区个人等自然人）应纳税额的功能。从自然人税收管理体系的完整性上看，现阶段我国税收征管系统还未实现覆盖我国全体自然人的“掌上办税”功能，缺少无住所个人这一重要组成部分；从税务机关风险管理上看，由于当前无法采集足够无住所个人的涉税信息，后续难以对无住所个人开展以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高应用效能的应用；从服务纳税人方面来看，由于无住所个人所得税计算规定非常复杂，当前仅有部分专业机构可以向其客户提供税款计算服务，大量无住所个人不了解相关税收政策，无法自行计算应缴纳的个人所得税。
本文认为，无住所个人所得税税款计算工具的缺失，将导致大量税收存量数据无法进行大数据风险分析运用，这是当前限制税务机关个人所得税反避税管理水平提升的瓶颈所在。因此，加快研发无住所个人所得税税款计算工具是破除该障碍的关键。
四、有住所个人境外所得反避税体系与监管

我国境内有住所个人取得境外所得的反避税管理监控，类似于我国“走出去”企业取得境外所得的反避税问题。这两种反避税管理监控体系在数据获取渠道上相似，但在数据应用纳税判定方面差异较大。下文通过对比两者的特点，说明构建有住所个人境外所得反避税管理监控体系的模式。
首先，打通个人境外涉税信息获取途径。在涉税数据获取渠道方面，我国企业和个人涉税信息获取情况类似，除自行申报外，缺乏有效的常规数据获取途径。虽然企业和个人的部分境外账户涉税信息可以通过我国税务主管部门对外签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》中的CRS获取，但目前这类数据获取途径仍不是常规方式。
其次，在纳税义务判定方面，“走出去”企业和个人的纳税判定难易程度存在较大差异。总体上看，企业纳税义务判定难，个人纳税义务判定相对简单，也更容易构建管理监控体系。因为根据“走出去”企业涉及的境外CRS信息难以直接判断其是否产生企业所得税纳税义务，需要结合成本费用进一步分析判断。在这方面，企业的涉税数据来源有限且纳税判定难度较大。作为对比，通过CRS信息，可以相对简便地判定我国“走出去”个人是否产生个人所得税纳税义务。当前我国个人所得税App已经具备完善的年度汇算涉税信息录入和税款计算功能，只要和CRS等境外涉税信息对接比对，就可以形成基本的个人所得税纳税风险判断结论。
再次，从所得类型上看，我国境内有住所个人取得境外所得容易发生重大避税风险的领域相对集中，即主要集中于境外财产转让以及股权相关领域的涉税问题。例如：我国境内企业赴海外上市，在境外实施的员工股权激励计划（包括员工取得境外上市公司股权）产生的工资薪金所得避税风险；个人在境外转让股权等财产，取得财产转让所得时产生避税风险等。此类所得的纳税判定比经营所得纳税判定相对简单，便于按所得类型模式构建个人所得税反避税管理体系。如果能够及时取得此类个人境外财产转让的交易信息，就能够比较准确地进行个人所得税反避税监控管理。这也是构建有住所个人境外所得管理监控系统的重要方法，即在搭建境内有住所个人取得境外所得的反避税管理监控系统时，可以根据以上所得特点，先建立与财产转让和股权相关的反避税管理监控功能，与境内个人所得税申报系统对接分析个人所得税的避税线索。
五、结语

个人所得税反避税管理监控体系设计是否恰当，关系到未来我国个人所得税反避税政策设计初衷能否实现，以及基础设施建设资金投入能否发挥最大效用。因此，有必要在个人所得税反避税体系建设之前，对未来个人所得税反避税管理监控体系的组成结构和涉税数据采集处理原则进行探讨，前瞻性地研究我国当前个人所得税反避税管理监控体系的需求和目标结构，尽量避免未来个人所得税反避税管理监控体系因重构或不能满足实际工作需要而造成损失。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第7期）
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欢迎按以下格式引用：
古成林，崔红宇.个人所得税反避税管理体系构建设想[J].国际税收，2023（7）：70-75.
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