姜新录、王骏：对企业重组后12个月内处置标的资产的探讨——鉴于特殊性税务处理时

姜新录

本文发表于《中国税务》杂志2023年第7期

对企业重组后12个月内处置标的资产的探讨
——鉴于特殊性税务处理时
姜新录 王骏

企业重组适用特殊性税务处理时，出于反避税考虑一般都有时间要求，比如企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12个月内不得转让所取得的股权；股权或资产划转后连续 12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。但对于以股权作为重组标的资产，在重组后 12个月内处置股权时，还能适用特殊性税务处理吗？笔者有以下思考。

案例
甲公司持有A公司 100%的股权，计税基础为1000 万元,公允价值 5000 万元。2022 年 1月，乙公司发行价值 5000 万元股份购买甲公司持有的A 公司100%股权。2022年2月1日,双方在市场监管部门办理完毕A公司股权过户登记手续，并且甲公司登记为乙公司股东。本次交易，双方选择了适用股权收购的特殊性税务处理。2022年7月1日,乙公司由于资金链出现问题，将A公司100%股权作价 6000万元出售给丙公司，丙公司以现金支付。
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)(以下简称“59 号文件”)，在前一次交易中，甲公司暂不确认出售A公司 100% 股权的转让所得，其取得乙公司股权的计税基础为 1000万元。乙公司取得 A 公司100%股权的计税基础也为 1000万元。在后一次交易中，由于交易是现金支付，只能适用一般性税务处理，乙公司要确认对 A 公司的股权转让所得6000-1000=5000 (万元)，丙公司取得 A 公司 100% 股权的计税基础为 6000万元。
根据59 号文件，本案中，前一次交易的重组日为 2022 年 2月1日，乙公司在7月1日转让了A 公司 100% 股权，属于重组后的12 个月内处置了重组股权。此时前一次交易还能继续适用特殊性税务处理吗？从现行政策规定中找不到明确答案。

观点
一种观点认为，59 号文件特殊性税务处理的条件中，对企业重组后的连续 12个月内，仅要求不改变重组资产原来的实质性经营活动及企业重组中取得股权支付的原主要股东，不得转让所取得的股权。可以看出，现行政策规定并未明确要求重组资产取得方对重组资产持有 12 个月以上。结合本案，59 号文件仅要求在重组后连续 12个月内，A公司不改变原来的实质性经营活动以及甲公司不得转让所取得的乙公司股权，但并未要求乙公司在重组后连续12个月内不转让A公司的股权。因此，后一次交易不影响前一次交易的特殊性税务处理。
另一种观点从企业重组特殊性税务处理的原理分析，得出了不同的结论。企业重组特殊性税务处理的核心原理是权益连续及经营连续。所谓权益连续，是指转让资产的企业或其股东应通过持有受让资产企业的股权，继续对相关资产保持控制。在此情况下，转让资产的企业或其股东由于取得的是股权支付，缺乏纳税必要资金。因此，政策对维持权益连续的重组行为给予特殊性税务处理的待遇，没有维持权益连续的重组行为则不给予此待遇，只能视为普通重组，适用一般性税务处理。如果重组资产在重组后又被处置，并且已经脱离原企业或原股东控制的，转让资产的企业或其股东对重组资产不再享有所有权，也就违背了特殊性税务处理的权益连续理论，不能再享受国家鼓励企业重组的税收政策。在本案的前一次交易中，甲公司虽然转让了 A 公司的股权，但其取得了乙公司的股权，则甲公司通过乙公司仍然间接享有对A 公司的权益。但乙公司以取得现金的方式出售了A公司的股权则甲公司不再通过乙公司享有对A 公司的权益，也就不能适用特殊性税务处理。
笔者认为，59 号文件对特殊性税务处理的条件除了权益连续外，还要求经营连续，即企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。在本案的前一次交易中，重组资产是A公司的 100%股权。在重组后的 12个月内，乙公司出售了A公司的100%股权，则属于重组资产原来的实质性经营活动发生了改变，原股权收购交易就不能继续适用特殊性税务处理。此时，需要按一般性税务处理进行调整，即甲公司确认A公司 100%股权转让所得5000-1000=4000(万元)；乙公司调整取得 A 公司100% 股权计税基础为 5000 万元。对后一次交易，乙公司确认 A 公司 100%股权转让所得为6000-5000=1000(万元)。
类似的问题在划转的特殊性税务处理中也存在。《国家税务总局关于资产(股权) 划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告 2015 年第40 号) 第六条规定，交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续 12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。资产的实质性经营活动不改变比较容易理解但股权的实质性经营活动不改变应如何理解?笔者认为，此处文件所指应为股权划入方在划转后的12个月内不得处置被划转的股权，其实强调的也是经营连续。
笔者认为，在企业重组中，如果不坚持权益连续及经营连续，可能会产生一些滥用税收政策的避税行为。例如本案中，假设甲公司的全资子公司丁公司有大额未弥补亏损，甲公司如果直接转让 A 公司股权，需要缴纳企业所得税，则甲公司、丁公司可以进行一系列税收筹划，从而达到避税的目的。
综上，由于企业重组税收政策比较复杂，涉税风险较大，笔者建议纳税人应加强与主管税务机关沟通，吃透文件精神，准确适用政策，防范税收风险。(作者单位：国家税务总局兰州市税务局 北京中翰税务师事务所集团有限公司)
（责任编辑:刘珂）