教科书级案例：如不被认可特殊性税务处理，税负将增加64.77亿元

姜新录

教科书级案例：如不被认可特殊性税务处理，税负将增加64.77亿元
整理：陇上税语，转载请注明


1.关于置出资产
重组报告书披露，（1）本次交易方案由置出全部资产负债调整为置出祁连山有限100%股权，相关方案调整不构成对重组方案的重大调整；（2）本次交易中置出资产的交易对方为中国交建、中国城乡，中国交建、中国城乡在取得祁连山有限 100%股权后，将其委托给天山股份经营管理。
请公司披露：方案调整的原因，未置出资产的具体内容。
请公司说明：（1）“两材重组”三步走方案的具体内容；（2）中国交建、中国城乡将祁连山有限 100%股权托管给天山股份的原因；采用托管方式解决同业竞争的原因，后续是否存在其他交易安排；（3）拟置出水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限的具体方式、资金往来及纳税情况（如涉及）。
请律师核查（2）（3）并发表明确意见。
回复：
……
五、拟置出水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限的具体方式、资金往来及纳税情况（如涉及）
（一）拟置出水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限，主要分为两步
祁连山将拟置出水泥业务相关资产整合至祁连山有限的具体方式如下：
第一步：将祁连山本部的主要房产、土地以增资入股方式整合至祁连山有限，将祁连山母公司拥有的全部商标以转让方式整合至祁连山有限。
2022 年 5 月 27 日，上市公司祁连山新设全资子公司祁连山有限，同日，祁连山有限股东做出股东决定，以非货币资产的方式增资，将祁连山母公司的主要房产、土地以经中国建材集团备案的评估值作价增资入股至祁连山有限，评估以 2022 年 4 月 30 日为基准日，由北京天健兴业资产评估有限公司出具评估报告[天兴评报字（2022）第 1077号]，评估价值为 21,195.00 万元；具体情况已在草案（修订稿）“第四章 拟置出资产基本情况”中进行披露。
经祁连山第九届董事会第一次临时会议及 2022 年第一次临时股东大会批准，祁连山有限与祁连山签署《商标转让协议》，将祁连山拥有的共计 8 项注册商标全部转让至祁连山有限，具体情况已在草案（修订稿）“第四章 拟置出资产基本情况”中进行披露。
第二步：将祁连山本部所持从事水泥业务的全部 24 家子公司股权以划转方式整合至祁连山有限。
经祁连山第九届董事会第一次临时会议及 2022 年第一次临时股东大会批准，祁连山有限与祁连山签署《股权划转协议》，将除祁连山有限股权外的其他一级子公司的股权划转至祁连山有限，具体情况已在草案（修订稿）“第四章 拟置出资产基本情况”中进行披露。
（二）资金往来
如上所述，祁连山将水泥业务相关资产整合至祁连山有限的具体方式为资产出资和股权划转，整合方案不涉及资金往来。
就祁连山有限成立后，祁连山与祁连山有限的资金往来，根据《资产置换及发行股份购买资产协议之补充协议》约定，在置出资产交割前，祁连山将通过收回、抵偿或转移至祁连山有限等方式进行清理。
（三）纳税情况
1、祁连山以非货币资产向祁连山有限增资
祁连山母公司以资产向祁连山有限增资，合计产生 5,461.47 万元税款，已全部缴纳完成。其中，上市公司缴纳增值税 866.47 万元，附加税 103.98 万元，印花税 388.48 万元，企业所得税 3,542.16 万元，均由上市公司缴纳。根据《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2021 年第21 号）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税；本次增资适用前述规定免征土地增值税。根据《财政部税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2021 年第 17 号）第六条规定，母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税；本次增资适用前述规定免征契税。
2、祁连山将持有的 24 家子公司股权划转至祁连山有限
（1）所得税
根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109 号）第三条规定，对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得；2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 40 号）第一条规定，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号，以下简称《通知》）第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
祁连山将持有的 24 家水泥子公司股权以划转方式整合至祁连山有限，属于 100%直接控制的居民企业之间划转行为，符合上述财税[2014]109 号及国家税务总局公告2015 年第 40 号文件对特殊性重组税收政策的适用范围，可选择按特殊性税务处理，划出方企业和划入方企业均不确认所得。祁连山有限根据上述文件拟进行特殊性税务处理，其取得 24 家水泥子公司股权的计税基础按照该股权的原账面净值确定。
（2）其他
祁连山将持有的 24 家子公司股权划转至祁连山有限，祁连山有限缴纳印花税560.39 万元。
四、律师核查意见
经核查，律师认为：
1、中国交建、中国城乡将祁连山有限 100%股权托管给天山股份系在综合考虑了天山股份对水泥行业管理经验和运营优势、天山股份对祁连山水泥资产业务的熟悉程度的基础上，经中国交建和中国建材协商确定，有利于充分发挥中国交建和中国建材水泥业务的协同效应；除此之外，后续暂无其他交易安排。
2、祁连山通过以资产增资入股、资产转让及股权划转方式将祁连山本部水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限，整合方案不涉及资金往来；就祁连山有限成立后祁连山与祁连山有限的资金往来，《资产置换及发行股份购买资产协议之补充协议》已作出清理安排。截至本回复出具之日，前述祁连山将水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限事宜所涉税款中，就股权划转的所得税祁连山有限拟适用特殊性税务处理，除此之外祁连山及祁连山有限已按照相关规定缴纳主要相关税款。
（整理：陇上税语）

21.关于税务处理
本次重大资产置换及发行股份购买资产，已严格按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号文）及配套文件的要求进行处理，应符合特殊性税务处理的要求。但如税务主管部门不认可适用特殊性税务处理，则本次重组交易将面临一定的税务风险。
请公司说明：前述事项的具体情况，可能涉及的金额及影响。请会计师核查并发表明确意见。
回复：
一、本次重大资产置换及发行股份购买资产适用特殊性税务处理
（一）税法规定
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109 号），当股权收购满足下列条件时，适用特殊性税务处理，暂不涉及缴纳企业所得税。
1、定性条件
（1）具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；
（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不转让所取得的股权。
2、定量条件
（1）收购方购买的股权不低于被收购方全部股权的 50%；
（2）收购方在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。
（二）重组方案及特殊性税务处理的适用性分析
祁连山拟收购中国交建持有的公规院 100%股权、一公院 100%股权、二公院 100%股权和中国城乡持有的西南院 100%股权、东北院 100%股权、能源院 100%股权，等值部分以祁连山持有的祁连山有限 100%股权进行支付，差额部分由祁连山向中国交建、中国城乡以发行股份的方式支付。
根据上述交易安排，重组双方的企业所得税可适用特殊性税务处理。具体分析如下：
1、本次交易具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的
（1）本次交易有利于解决中国建材集团体内同业竞争、兑现资本市场承诺祁连山与天山股份均为中国建材控股上市公司，且主营业务均为水泥、熟料及商品混凝土等相关建材产品的生产和销售，主营业务相同。为保证祁连山及其中小股东的合法权益，中国建材集团于 2017 年 12 月出具《关于避免与甘肃祁连山水泥集团股份有限公司同业竞争的承诺》，承诺将在 2017 年 12 月起的 3 年内，本着有利于祁连山发展和维护股东利益尤其是中小股东利益的原则，综合运用委托管理、资产重组、股权置换、业务调整等多种方式，稳妥推进相关业务整合以解决同业竞争问题。2020 年 12 月，祁连山 2020年第三次临时股东大会决议审议并通过了《关于公司控股股东及实际控制人变更同业竞争承诺履行期限的议案》，决议自股东大会审议通过起 3 年内履行前述解决同业竞争的承诺。
本次交易将有利于解决中国建材集团内部的同业竞争问题，有效维护上市公司及上市公司中小股东的合法权益，履行中国建材集团对资本市场的承诺。
（2）本次交易有利于提升中交集团设计板块核心竞争力，实现高质量发展为推动设计业务更高质量、更好水平、更有效率和更可持续的健康发展，中交集团设计板块将“组建中交设计咨询专业化平台，加强设计咨询业务统筹规划和引领，发挥设计咨询在产业链中的龙头牵引作用”，中交集团通过打造设计上市平台，借助资本市场，有利于加强整体统筹和规划引领，持续提升高端策划咨询实施能力，充分支撑“大交通”“大城市”领域的业务拓展。
综上，祁连山拟收购中国交建持有的公规院 100%股权、一公院 100%股权、二公院 100%股权和中国城乡持有的西南院 100%股权、东北院 100%股权、能源院 100%股权，等值部分祁连山以其持有的祁连山有限 100%股权进行支付，有利于解决祁连山实际控制人中国建材集团体内同业竞争问题；差额部分由祁连山向中国交建、中国城乡以发行股份的方式进行支付，有利于中交集团对祁连山实现控股，打造设计板块独立上市平台，进一步提高设计业务核心竞争力，符合“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的要求。
2、企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动
本次重组，祁连山拟收购中国交建持有的公规院 100%股权、一公院 100%股权、二公院 100%股权和中国城乡持有的西南院 100%股权、东北院 100%股权、能源院 100%股权，其中公规院、一公院、二公院、西南院、东北院、能源院主营业务为公路、市政、建筑工程专业领域的设计咨询业务。本次重组后的连续 12 个月内，上述各项重组资产均从事原来的实质性经营活动，因此符合“企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质经营活动”的要求。
3、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权
本次重组后，中国交建成为上市公司的控股股东，中交集团成为上市公司实际控制人，上市公司将成为中国交建下属设计咨询专业化上市平台，借助资本市场，加强设计咨询业务统筹规划和引领，发挥设计咨询在产业链中的龙头牵引作用，充分支撑“大交通”“大城市”领域的业务拓展。本次重组后，中国交建及中国城乡亦将持有祁连山置出的水泥业务资产祁连山有限，中国交建主业为基建建设，与祁连山有限的水泥业务为产业链上下游关系，具备长期业务协同和互补效应。
综上，本次重组后取得股权支付的原主要股东中国交建、中国城乡，将长期持有所取得的股权，包括祁连山有限 100%股权及祁连山向其发行股份，因此符合“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不转让所取得的股权”的要求。
4、本次交易收购方购买的股权不低于被收购方全部股权的 50%
本次交易中，祁连山拟收购中国交建持有的公规院 100%股权、一公院 100%股权、二公院 100%股权和中国城乡持有的西南院 100%股权、东北院 100%股权、能源院 100%股权，符合“收购方购买的股权不低于被收购方全部股权的 50%”的要求。
5、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%
本次交易中，祁连山拟收购中国交建持有的公规院 100%股权、一公院 100%股权、二公院 100%股权和中国城乡持有的西南院 100%股权、东北院 100%股权、能源院 100%股权，等值部分以其持有的祁连山有限 100%股权进行支付，差额部分由祁连山向中国交建、中国城乡以发行股份的方式进行支付，股权支付金额占交易支付总额的 100%，符合“收购方在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%”的要求。
二、如税务主管部门不认可本次交易适用特殊性税务处理，可能涉及的金额及影响
如交易不满足重组企业所得税特殊性处理的条件下，需按一般性税务处理进行纳税处理，对祁连山及中国交建、中国城乡可能涉及的金额及影响如下：
1、对祁连山可能涉及的金额及影响
如税务主管部门认为本次重组没有合理商业目的，导致本次重组交易不满足特殊性税务处理条件，则本次交易需要按照一般性税务处理，祁连山其持有的祁连山有限 100%股权置出，需按照股权转让确认所得。根据祁连山有限以 2022 年 5 月 31 日为评估基准日的评估报告，100%股权评估价值为 104.30 亿元，祁连山持有祁连山有限股权的计税基础为 65.09 亿元，确认股权转让所得为 39.21 亿元，乘以企业所得税税率 25%，祁连山应缴企业所得税税额 9.80 亿元。但如果祁连山将持有的 24 家水泥子公司股权以划转方式整合至祁连山有限先按一般性税务处理缴纳所得税，则本次重组交易即使按照一般性税务处理，即祁连山其持有的祁连山有限 100%股权置出所缴纳的所得税金额将相应减少。
祁连山持有祁连山有限股权的计税基础为 65.09 亿元由祁连山向祁连山有限划转的24 家股权投资计税基础 53.09 亿元、现金增资 10 亿元以及实物增资 2 亿元加总计算得出。因完成股权转让时点暂无法确定，暂未对 2022 年 5 月 31 日至股权转让完成日的祁连山有限资产估值变化进行预测，若估值增加将导致股权转让所得同步增加。
2、对中国交建、中国城乡可能涉及的金额及影响
如税务主管部门不认可本次交易适用特殊性税务处理，中国交建以及中国城乡的可能涉及缴纳的的企业所得税金额为 54.97 亿元，计算过程如下：
股权转让所得=（股权转让价格-置入资产计税基础）=（235.03+12.80-28）=219.88亿元。
股权转让价格根据置入资产 2022 年 5 月 31 日的评估值 235.03 亿元，与置入资产2022 年 5 月 31 日至 2022 年 12 月 31 日的置入资产归母净资产增加 12.80 亿元，加总计算得出，因完成股权转让时点暂无法确定，暂未对 2022 年 12 月 31 日至股权转让完成日的置入资产估值变化进行预测，若估值增加将导致股权转让所得同步增加。
可能涉及的企业所得税=股权转让所得*所得税税率=219.88*25%=54.97亿元。
三、会计师核查意见
经核查，会计师认为：
本次交易符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109 号）适用特殊性税务处理的各项条件，符合特殊性税务处理的要求。如税务主管部门不认可本次交易适用特殊性税务处理，各方可能涉及缴纳的企业所得税金额依据假设条件的计算过程准确。

（整理：陇上税语）

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