【特别关注】如何设计合格国内（境内）最低补足税(QDMTT)

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
7月17日，OECD发布了《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》（以下简称“第二套《征管指南》”），这是继今年2月2日发布的第一套《征管指南》之后的又一套指南。第二套《征管指南》规定了一些领域的补充信息，主要包括：货币折算规则、税收抵免、基于实质的所得排除(SBIE)的适用、合格国内（境内）最低补足税(QDMTT)的设计、QDMTT安全港以及过渡UTPR安全港。其中用了近1/4的篇幅在第一套《征管指南》的基础上对QDMTT设计中的合资企业、合资企业子公司和被少数控股的成员实体（MOCE)以及应纳QDMTT等18个问题及相关定义进行了全面详细的规范，为各辖区设计与GloBE规则等效的QDMTT从而顺利通过OECD的同行评审提供了有效的操作指南。本文非常扼要地提炼了第二套《征管指南》中QDMTT设计的最为核心的17个问题，以便于各位同仁全面了解和理解QDMTT。
为了成为QDMTT，国内（境内）最低补足税通常需要遵循GloBE规则，从而使ETR和补足税的计算基本相同。MNE应能够使用与其计算GloBE纳税义务相同的数据点来计算其最低纳税义务。因此，一种选择是只适用所有的GloBE规则，对收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）进行修改，例如2022年12月18日，非洲税收管理论坛（ATAF）发布的支柱二GloBE规则下《起草国内最低补足税立法的建议方法》（因为IIR和UTPR主要适用于外国成员实体的所得，而QDMTT适用于国内成员实体）。然而，调整QDMTT的设计以反映国内税收制度是有益的，否则可能会加剧QDMTT的复杂性，并包含与该辖区根本不相关的规定，例如股权激励选择，如果该辖区不允许公司根据股票市值扣除股权激励的价值，则该选择与该辖区无关。
第一套《征管指南》详细说明了GloBE规则的哪些方面需要纳入QDMTT制度中，哪些方面不需要，而第二套《征管指南》对此进行了补充，规定了有关QDMTT设计的更多细节。
适用范围
QDMTT必须适用于达到7.5亿欧元门槛MNE集团的国内成员实体。然而，QDMTT可扩展至以下集团：
1、其UPE位于该辖区，但因其收入低于7.5亿欧元门槛而不在GloBE规则范围内的集团；
2、纯国内集团
QDMTT中的最终母公司、MNE集团和成员实体的定义需要与GloBE规则中的定义相对应。QDMTT必须根据GloBE规则的规定，考虑位于该辖区成员实体的所得和有效税额，计算该辖区的纳税义务。
无论MNE集团的任何母公司在位于QDMTT辖区的成员实体中持有多少所有者权益，QDMTT所征收的补足税均以计算出的辖区补足税全额为基础。然而，各辖区可将其QDMTT立法设计为仅适用于该辖区内的所有国内成员实体在整个财年由UPE或POPE100%拥有的情况。
就QDMTT而言，MOCE和合资企业(JV)必须像GloBE规则一样，确定单独的ETR和补足税。与一般成员实体一样，合资企业和被少数控股的成员实体的QDMTT下的补足税是全额，而不考虑UPE只需就其在合资企业、JV子公司和MOCE中产生的补足税份额纳税的事实。如果一个辖区设计的QDMTT制度仅适用于该辖区的所有国内成员实体在整个财年由UPE或POPE100%拥有的情况，那么QDMTT将不适用于位于该辖区的合资企业和JV子公司。这样，QDMTT纳税义务不需要以任何特定方式分配给成员实体，只要分配给至少一个在该辖区内依法纳税的成员实体即可。
第二套《征管指南》规定，QDMTT纳税义务可以使用GloBE规则第5.2.4条中的一般补足税分配公式，或根据成员实体的超额利润与位于该辖区的所有成员实体的超额利润之比进行分配。如上所述，为防止少数股权所有者承担QDMTT税征收，各个辖区也可决定将其完全分配给全资拥有的成员实体。
会计准则
GloBE规则一般要求MNE集团为计算各成员实体的GloBE所得或亏损目的，以编制UPE合并财务报表所用的账目为基础。然而，立法模板下对QDMTT的定义明确允许根据当地财务会计准则进行计算。
需要提醒注意，就QDMTT安全港而言，当地财务会计准则的使用会受到限制（参见下文）。
计算
GLoBE规定不允许提供与QDMTT或GloBE规则相关的任何利益（如退还或抵免其他税款）。计算QDMTT的基本计算方法应与GloBE信息报告表所使用的货币相同。尽管QDMTT的基本计算方法应与GloBE规则相同，但在以下情况下可以有所不同：
1、在符合当地税收规则的情况下，QDMTT比GloBE规则更为严格；或
2、由于国内税法的设计，GloBE所得调整并不相关。
尽管一个辖区可能有应税分支机构制度，但其QDMTT必须与GloBE规则一样，将外国常设机构的所得或亏损排除在主体实体的所得或亏损之外。而且经调整有效税额的计算方法必须与GloBE规则相同或更严格。但是，不要求规定GloBE亏损选择。
根据立法模板第4.1.5条，QDMTT必须包括附加补足税。这适用于国内税收亏损大于支柱二GloBE亏损的情况。支柱二GloBE亏损来自成员实体的财务账目（经GloBE调整），因此，当地税务处理的不同可能导致不同的国内税收亏损。例如，如果出于国内税收目的，某些所得是免税的，但不用于计算支柱二GloBE所得，则就可能会发生这种情况。
然而，QDMTT的补足税计算应与GloBE的补足税计算略有不同，因为GloBE的补足税计算扣除了QDMTT。因此，QDMTT应通过简单地将国内QDMTT所得乘以辖区补足税比例，然后再加上辖区内任何额外QDMTT补足税来计算。
此外，超额补足税不能结转或转回以前的财年。QDMTT下适用的税率必须等于或高于15%的全球最低税率。而且在国内税收制度下相关的范围内，公司重组的GloBE规则需要纳入国内QDMTT。最后，应将GloBE选择（在国内税法规定的相关范围内）纳入QDMTT。
基于实质的所得排除
QDMTT不需要有基于实质的所得排除。但是，如果存在，则其范围不能比GloBE规则下的范围更广。但这并不是说它的范围不能缩小，例如，排除率可以低于GloBE规则下的排除率。
微利排除
QDMTT不需要有微利排除规定。但是，如果包含微利排除，则必须以平均收入和平均所得或亏损为基础，且相关门槛必须等于或低于GloBE规则。
分配
QDMTT必须按照与GloBE规则相同的方式，将税收透明实体的所得和税款分配给成员实体所有者或位于该辖区的常设机构。如果税收透明的UPE位于该辖区，则QDMTT还必须将该UPE的所得和税款纳入最低税计算。
与GloBE规则下的规定一样，外国CFC成员实体所有者的税款排除在外。该排除是受下推限制约束的税款。然而，QDMTT规则更进一步，要求QDMTT ETR计算中的有效税额不应包括根据CFC制度缴纳给另一个辖区的税款，否则这些税款将根据GloBE规则分配给位于该辖区内的成员实体。该规则也适用于该辖区内常设机构所有者缴纳的任何税款。
第二套《征管指南》还规定，QDMTT必须排除以下方面：
1、根据GloBE规则第4.3.2(d)条规定，成员实体所有者对混合实体所得的税收费用，该所得应分配给位于该辖区的混合实体；
2、除QDMTT辖区征收的预提所得税外，对接收人征收的股息（和其他分配）税，该预提所得税通常根据GloBE规则第4.3.2（e）条分配给分配公司。
作为穿透实体的UPE
立法模板第7.1条规定了UPE GloBE所得的若干减少。广泛的意图是，如果UPE的所有者以15%或以上的最低税率纳税，那么UPE GloBE所得也应该减少。这一点必须纳入QDMTT制度。第二套《征管指南》规定，有穿透实体的辖区需要这项规定，否则会改变GloBE计算。同样，没有穿透实体的辖区也应该有这一规定，因为第7.1.4条适用于可能位于这些辖区的常设机构。因此，归属于UPE的所得不能适用QDMTT。
受可扣除股息制度约束的UPE
如果辖区有可扣除股息制度，则其就必须在其QDMTT中纳入与立法模板第7.2条类似的规定。这样，在该规定适用的范围内，归属于UPE的所得将不需要缴纳QDMTT。
合格分配税制度
拥有合格分配税制度的辖区必须在其QDMTT立法中纳入与立法模板第7.3条一致的规定。如果没有合格分配税制度（即2021年7月1日或之前生效的分配税制度），则不需要这样做。
投资实体的ETR计算
有适用于投资实体的特殊规则，因为在计算ETR和补足税时，少数股东权益会被考虑在内。然而，重要的是，在分配缴纳的补足税时（例如，分配给UPE以计算IIR下的税款），需要考虑为投资实体确定的补足税。如上所述，母公司通常会分配其应分配的补足税份额。但是，由于在计算投资实体的补足税时已经对此进行了调整，因此可以分配所有的补足税。但是，这也必须适用于为QDMTT目的。
投资实体税收透明度选择
GloBE规则第7.5条规定，实体可就其在投资实体中的所有者权益做出税收透明度选择。这就改变了支柱二规则下的默认税务处理方式。该选择权为期5年，将投资实体的GloBE所得按其所有者权益的比例计入成员实体所有者。但是，只有当成员实体所有者在投资实体中的权益须按公允价值会计方法纳税（例如根据按市值计价会计政策），且对所有者的所得征收的税率至少为15%时，才可使用该选择。
当MNE集团根据第7.5条作出选择时，QDMTT必须反映这一处理方法，并将投资实体（或保险投资实体）视为税收透明实体。
应税分配方法选择
应税分配方法选择是一种适用于投资实体的选择，是税收透明度选择的替代选择。如果可以合理地预期成员实体的所有者须按15%或以上的税率缴纳分配税，则可以采用这种方法。与税收透明度选择一样，其目的是反映国内税收处理，以保持投资实体和投资基金的税收中性。但是需要注意的是，投资者不是直接按基金所得纳税（如在税收透明制度下），而是按投资基金或投资实体支付的可抵扣股息纳税。
QDMTT必须纳入与应税分配方法选择类似的规定。然后，QDMTT将考虑投资实体或保险投资实体的分配，以计算位于该辖区成员实体所有者的GloBE所得或亏损，并就任何未分配净所得向投资实体或保险投资实体征收补足税。
多母公司MNE集团
辖区需要类似于GloBE第6.5.1条的规则，以确保对位于该辖区的多母公司MNE集团的成员实体适用与GloBE规则相同的ETR和补足税计算规则。
安全港
QDMTT应纳入已达成共识的GloBE安全港，包括过渡安全港。详见TPPERSON后续分享。
过渡规则
首先，QDMTT必须纳入递延所得税的过渡规则。就GloBE而言，这些规则适用于MNE集团首次受GloBE规则约束的年度。然而，MNE集团首次受GloBE规则约束的财年可以不同于MNE集团首次受QDMTT约束的财年。第二套《征管指南》规定，辖区应适用首次适用规则或更新规则。
根据首次适用规则，过渡年度将根据MNE集团在该辖区适用的第一套规则（GloBE规则或QDMTT）来确定。根据更新规则，当GloBE规则在后续年度对该辖区生效时，QDMTT可以规定一个新的过渡年度。另一种方法是，无论哪套规则最后生效，都更新过渡年度。
然而，如果因为GloBE规定对该辖区的成员实体生效而需要新的过渡年度，则需要取消或重述在QDMTT下产生的某些税收属性，以确保过渡年度及其后的协调，其中包括：
1、递延所得负债（DTL）转回。成员实体无需转回在新过渡年度之前计算ETR时考虑的任何递延所得税负债。
2、GloBE亏损选择。必须冲销过渡年度之前年度产生的任何GloBE亏损递延所得税资产。申报成员实体可在新过渡年度重新进行GloBE亏损选择。
3、超额负税费用结转。任何超额负税费用结转金额必须在新过渡年度开始时冲销。
GloBE规则第9.1.3条对2021年11月30日之后、过渡年度开始之前发生的集团内资产转让进行了限制，要求为GloBE目的所转让资产以其历史账面价值确认。如果处置成员实体既不受GloBE规则的约束，也不属于QDMTT，则QDMTT必须有类似于第9.1.3条的规定，以适用于收购成员实体。
其次，基于实质的所得排除的过渡规则不需要纳入QDMTT中。
第三，对处于国际活动初始阶段的MNE的UTPR排除不是必须纳入QDMTT，但也可以纳入。第二套《征管指南》为各辖区在其QDMTT立法中规定了三种暂时UTPR排除的选择。
1、选择一个允许辖区不采用。
2、选择两个允许辖区采用，但仅限于不要求母公司对位于该QDMTT辖区内的MNE集团的成员实体适用合格收入纳入规则（QIIR )的情况。
3、选择三个允许辖区不加任何限制地采用。
最后，首次GloBE所得报告表的延长申报截止日期不需要适用于QDMTT。
QDMTT计算的货币
第二套《征管指南》规定了一些与计算QDMTT所用货币有关的具体规则。一般规则是，如果QDMTT要求使用当地会计准则，并且该辖区的所有成员实体都使用当地货币作为其记账本位币，则QDMTT应要求以当地货币进行相关计算。但是，如果并非该辖区的所有成员实体都使用当地货币作为其记账本位币，则申报成员实体可以做出5年选择权，为该辖区的所有成员实体进行QDMTT计算：
1、使用合并财务报表的列报货币；或
2、使用以当地货币。
然而，如果以列报货币确定QDMTT义务，则为纳税目的可将其折算成当地货币。
QDMTT安全港
第二套《征管指南》包括QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE规则在其他辖区的适用，即如果根据QDMTT征收补足税，则根据GloBE规则应缴纳的补足税为零。因此，MNE集团只需进行一次计算。
QDMTT安全港需要满足一些额外的具体要求，但一般来说，要符合安全港的条件，税收首先需要满足上述QDMTT要求。一个重要的偏差是，GloBE规则一般要求MNE集团在计算各成员实体的GloBE所得或亏损时，以编制UPE合并财务报表时使用的账目为基础。然而，立法模板中对QDMTT的定义明确允许根据当地财务会计准则进行计算。
就QDMTT安全港而言，本地财务会计准则的使用受到限制。特别是，QDMTT辖区的当地财务会计准则只能在位于该辖区的所有成员实体都有基于该准则的财务账目时使用：
1、根据国内公司法或税法，需要保留或使用此类账目；或
2、此类财务账目接受了外部财务审计。
然而，如果不满足该要求，则国内（境内）最低税仍可能是QDMTT，但QDMTT安全港将不适用。详见TPPERSON后续分享。
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