我国跨国企业“五步法”应对支柱二国际税改研究

时代税客

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龙新文（中国石化集团财务部）

文章内容
2021年10月，二十国集团（G20）领导人罗马峰会通过了税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，标志着运行达一个世纪之久的国际税收规则体系发生根本变革。截至2023年6月，全球已经有143个税收管辖区加入BEPS包容性框架，其中除巴基斯坦、尼日利亚、肯尼亚和斯里兰卡外，已有139个税收管辖区表态加入“双支柱”计划。
一、支柱二方案基本情况及立法进展

（一）基本情况
在OECD/G20提出的“双支柱”方案中，支柱一重点在于解决征税权的划分问题，即解决数字经济时代税收联结度的实效问题，并打破了现有国际税收规则体系中的常设机构原则，认为市场与生产要素（如资本、劳动力、生产技术）同样可创造价值，由此赋予市场国征税权。据OECD测算，支柱一方案每年可向市场国分配的利润超过1250亿美元。支柱二方案则通过实施全球最低税确保大型跨国企业在各税收管辖区的有效税率至少达到15%，若低于15%，则需对低税所得征收补足税。支柱二方案囊括了针对低税辖区的补税情形，并确定在何地进行补税，主要包括三个具体规则，即收入纳入规则（IIR）、低税支付规则（UTPR）和应税规则（STTR）。支柱二能从根源上防范BEPS问题产生的风险，以更广泛而公平的方式重塑国际税收规则，倒逼各国制订本国最低税方案，立足在本国对低税企业征收合格国内最低补足税（QDMTT）。
（二）支柱二方案立法进展
2021年12月，OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》）；2022年3月，OECD发布解释性文件，对《支柱二立法模板》相关内容进行详细补充和说明。2022年12月，OECD发布支柱二方案三份相关文件，包括信息申报和税收确定性征求意见文件，以及安全港和罚款减免指引。2023年2月，OECD发布支柱二方案公众反馈意见，涉及GloBE信息申报表和GloBE规则的税收确定性。
2022年，支柱二方案进程加快，英国、瑞士、荷兰、韩国、日本分别于2022年7月、8月、10月、12月和2023年2月公布立法草案。根据这些立法草案，2024年实施IIR的国家或地区包括欧盟、日本、韩国、瑞士和英国，实施UTPR规则的国家包括韩国和瑞士。2025年实施IIR的国家或地区包括中国香港地区和新加坡，实施UTPR的国家或地区包括欧盟、中国香港地区、新加坡和英国。目前，澳大利亚、加拿大、印度尼西亚、墨西哥、新西兰和卡塔尔实施IIR和UTPR的时间未定。
二、支柱二对我国跨国企业跨国经营的影响

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
（一）补足额计算规则复杂，专业性强
  GloBE净所得计算涉及大量的调整和排除项目，常见的包括税收费用、排除的股息、排除的权益损益、不允许扣除的费用、前期会计差错和会计原则变更、应计养老金费用等，相应的税务处理需要税务管理人员具备良好的专业水平。其中，IIR对我国跨国企业境外税收影响最大。原因如下：IIR以最终母公司按照“自上而下”方式实施补税，判断由哪一层级进行补税是测算的关键，因而不同境外股权架构直接影响税收分配权；IIR以税收管辖区整体而非单个企业测算，辖区内分工及治理架构影响整体税负水平；适用IIR计算所得和有效税率时，要合理利用扣除项目（如股息、投资收益等），还原真实税负水平。
（二）支柱二规则细节未明事项仍然较多
支柱二方案对世界各国（地区）将产生较大影响。虽然关于支柱二方案的总体规则设计和技术工作已基本完成，形成了全球共识，但很多具体问题和执行细节等关键事项仍然悬而未决。一是如何将支柱二具体实施规则应用于各国不同的税收法律体系中，并保持与各国自身税法体系的有效适配；二是由于税收数据涉及跨国企业核心财务数据，如何在确保跨国企业商业机密不受损失的情况下，实现跨国企业全球税负的有效监测，是否需要统一的、持中立立场的国际组织负责全球税源监控并提交给各国税务机关，以及在“去全球化”盛行、世界贸易组织（WTO）规则日渐式微的当下，如何构建各国商业信息互信体系；三是如何将美国全球无形资产低税所得（GILTI）规则与GloBE规则进行协调兼容，以及如何设计STTR才能满足发展中国家利益诉求等。
（三）对境外财税数据治理提出挑战
支柱二所需申报的数据信息比现行国别报告报送数据信息更为广泛，涉及更多信息的披露和信息安全问题。因此，对于集团财税数据、商业秘密等有必要进一步建立风险防范机制，加强跨国企业境外财税数据体系化管理，保障集团各成员实体数据口径的一致性和数据质量的稳定性，推进境外财税数据标准化，以有利于未来合规申报的数据收集、测算和报送工作。

三、“五步法”模型应对支柱二国际税改

为加强我国跨国企业境外税收管理，结合OECD相关规范性文件，本文形成我国跨国企业“五步法”全球税负测算工具，用于统计跨国企业重点税收管辖区实际税率情况，分析税负异常风险成因，提出管理应对措施建议。
（一）步骤一：确定集团内适用实体
一是识别范围内跨国企业集团，判断集团合并收入是否达到四个财年中至少两个财年合并报表收入超过7.5亿欧元；二是识别成员实体，梳理集团内所有境内外实体，任何常设机构都应被视作单独的成员实体；三是剔除所有排除实体，包括确定集团所属企业是否属于国际组织机构、非营利组织、养老基金等，从而不在GloBE所得计算范围里；四是识别每个成员实体所在地，根据注册地、管理地、税收管辖地确定每个成员实体所在国别或辖区；五是识别成员实体是否落入安全港辖区，需对成员实体进行安全港测试，通过安全港测试的企业，将免于下一步计算辖区有效税率。安全港测试包括以下三个方面
——微利测试：跨国企业集团本财年国别报告数据显示该辖区总收入低于1000万欧元且所得税税前利润低于100万欧元。
——简化有效税率测试：跨国企业集团在该财年的简化有效税率大于等于该辖区的过渡税率。简化有效税率为跨国企业集团财务报表中的所得税费用（剔除不属于有效税额和不确定税收）除以跨国企业集团国别报告中的所得税税前利润。2023财年、2024财年的过渡税率为15%，2025财年为16%，2026财年为17%。
——常规利润测试：跨国企业集团在该辖区的所得税税前利润等于或低于根据GloBE规则计算的该辖区基于实质的所得排除金额。即满足：所得税税前利润≤该辖区合格的有形资产+工资薪金可排除金额。
（二）步骤二：计算每个辖区的GloBE汇总净所得（分母）
辖区内经调整的GloBE净所得之和以辖区成员实体财务报表中的净所得或亏损（即当期账面的利润或亏损总额）为基数，进行一系列调整，以消除一些由于政策原因导致的税会差异。可根据跨国企业集团实际经营及数据特点，将全部股息所得、权益损益金额、政策不允许扣除的费用等纳入分母调整指标。同时，需要将罚款、罚金等非法付款的费用从利润总额中加回，即将规则里不允许扣除但已计入利润总额的费用加回以保证税基完整。可用公式概括为：
GloBE净所得=利润总额-全部股息所得-权益损益金额+政策不允许扣除的费用
（三）步骤三：计算每个辖区的汇总有效税额（分子）
辖区内经调整有效税额之和通常以账面计提的企业所得税税额或具有所得税性质的税额为基数，即当期账面计提的企业所得税金额，加上当期账面确认的递延所得税费用金额。这一基数从权责发生制的角度不仅包含了国别报告测算有效税负时选定的企业所得税税额部分，还纳入了支柱二规则考虑到暂时性差异和永久性差异对税额的影响时涉及的递延所得税费用金额。递延所得税费用的加入，使跨国企业可立足辖区视角全面衡量可能产生税会差异影响，进而影响税额的事项（如可结转历史亏损、坏账计提或固定资产折旧等）。可用公式概括为：
经调整的有效税额=本年度计提的企业所得税-股息对应所得税-权益损益对应所得税+递延所得税费用+对外支付股息的预提所得税+其他在利润表中作为费用列支的所得税税额
（四）步骤四：计算每个辖区的有效税率（ETR）
辖区有效税率等于跨国企业集团在该辖区经调整的有效税额（分子）除以该辖区GloBE净所得（分母）。可用公式概括为：
某辖区成员企业有效税率=辖区成员实体汇总有效税额之和÷辖区汇总GloBE净所得

  （五）步骤五：计算每个辖区应补税额
当计算出的辖区有效税率低于最低税率时，应计算该辖区的补足税税率，即最低税率减去辖区有效税率，再将补足税税率乘以辖区内的超额利润，以确定补足税金额。辖区的超额利润等于GloBE净所得减去基于实质的所得排除，在计算辖区补足税税额时还应考虑合格国内最低补足税的抵减。可用公式概括为：
补足税税额=（15%-辖区有效税率）×（辖区GloBE净所得-基于实质的所得排除项目）
基于实质的所得排除项目包括：一是合格有形资产的账面价值，根据《支柱二立法模板》，成员实体应使用其基于最终母公司合并财务报表报告年度年初和年末账面价值（扣除累计折旧、摊销或损耗，包括任何可归属于工资费用资本化的金额）的平均值；二是合格工资成本，包括员工薪酬支出（工资、薪酬和其他为员工提供直接福利的支出，如健康保险和养老基金）、工资税和就业税，以及雇主缴纳的社会保障缴款。根据10年过渡期规则，第一年有形资产和工资成本的排除比例分别为8%和10%，随后逐年下降至5%。
（六）“五步法”模型测算应用示例
下文以国内某跨国企业集团为例，基于其2021年国别报告数据和各境外分公司、子公司财务数据，对境外国别税负率情况进行初步测算。
1.明确集团内符合条件的成员实体
该集团涉及超过50个境外辖区，剔除阿尔及利亚、苏丹等22个税前亏损辖区、剔除符合安全港测试条件的17个辖区，筛选出重点关注辖区15个。
2.逐一对境外辖区计算GloBE汇总净所得（分母）
计算每个辖区汇总GloBE净所得，根据当期账面利润总额，进行一系列调整，以消除由于政策原因导致的税会差异。通过对规则中涉及的判断条件结合该集团实际经营及数据特点，纳入股息所得、权益损益金额、政策不允许扣除费用3个指标，这3项指标中前两项是作为基数的减项需要从基数中排除。最后一项则是需要将罚款、罚金等费用自利润总额中加回。经计算，得出各辖区GloBE汇总净所得，其中主要辖区包括：中国香港地区、阿联酋、新加坡等。
3.计算各辖区有效税额（分子）
该集团以账面计提的企业所得税税额或具有所得税性质的税额为基数，即当期账面计提的企业所得税金额，加上当期账面确认的递延所得税费用金额。
4.计算各辖区有效税率（ETR）
按照各辖区汇总有效税额除以汇总GloBE净所得的方式，得到各辖区实际有效税率，统计梳理出中国香港地区、新加坡、阿联酋等低税辖区。
5.计算各辖区应补税额
经测算，按照15%的最低税率标准，该集团境外企业应补税额为1亿元，主要包括非洲、中东、中亚等国别辖区。
6.分析低税辖区形成原因
该集团境外部分辖区实际有效税率低于15%，经分析，主要有以下三个方面原因。一是所在辖区法定税率较低。这些辖区主要依靠低税或免税优惠吸引境外资本投资和注册。一旦最低税规则施行，辖区内企业或其母公司将面临补税风险。受影响的辖区包括法定税率为零的地区，如英属维尔京群岛、阿联酋、开曼群岛等，也包括法定税率低于15%的辖区，如塞浦路斯（企业所得税税率为12.5%）等。二是享受区域性优惠税率。企业当年享受税收优惠政策可能出现实际税负率低于15%的情况。此类辖区包括新加坡（GTP5%或10%所得税优惠税率）、中国香港地区（8.25%利得税优惠税率）等。三是基于实质的所得排除不足。根据支柱二方案，可将基于实质的人工成本和固定资产从应税所得中进行扣除，从而提高税负率水平。但部分低税辖区经济实质不足，从应税所得中可扣除金额极少，从而形成了低税辖区。
7.对低税辖区提出针对性应对建议
一是考虑优化辖区组织架构。基于测算结果，识别出部分辖区存在多家成员实体承担相同或类似职能的情况。例如，某下属成员实体中，承担销售、市场营销或分销功能的有8家，承担船运业务的有4家。可考虑优化组织架构，精简实体数量，提升管理效率，降低合规成本。二是落实精细测算和数据梳理工作。该集团部分重点境外辖区由于无法满足安全港规则，面临详细且复杂的支柱二计算和合规申报要求。未来可针对重点低税辖区进行更为详细的测算，全面梳理各调整项数据的取数口径，做足规则落地前的准备工作。
四、我国跨国企业应对支柱二国际税改管理建议

鉴于各国推进支柱二方案政策落地时间普遍为2024年或2025年，跨国企业有必要尽快通过“五步法”测算全球税负水平，统筹优化海外战略布局，筛选税负异常国别区域，梳理当地企业股权架构、功能定位、业务特点等情况，研究提出管理改进方案，以更好地适应国际税改形势，提高税法遵从度。
（一）提高海外财税数据质量，夯实“业、财、税”管理基础
支柱二规则实施后，企业信息披露将面临数量、质量和频次上更为严格的规范，也必然引起更多税务机关的高度关注，如各国（地区）因税收利益问题会更加关注企业数据收集的稳定性和处理规则的一致性。因此，我国跨国企业有必要加强境外“业、财、税”数据的标准化，加强区域协同配合，定期共享区域财税政策和信息数据，确保集团内各成员实体数据口径的一致性和数据质量的稳定性。
（二）规范实施关联交易，合理优化境外组织架构
一是规范关联交易。大量内部关联交易极易引发监管机构关注，应控制内部关联交易总量，且关联交易定价应严格落实独立交易原则。二是精简股权架构。以有利于更加有效的管控为原则，有计划地减少公司户数、压减投资层级、简化股权架构。三是密切关注离岸公司。BEPS 2.0对传统的避税天堂将带来较大冲击，跨国企业有必要针对是否保留离岸控股主体进行统筹研究，如需保留，则应做好经济实质应对。
（三）主动跟进改革方向，坚持依法合规经营理念
我国跨国企业应坚持税法遵从原则，恪守诚实守信，坚持合法经营，从交易安排、业务逻辑、操作配套等方面做实税务策略。集团总部从业务布局、股权架构、管理策略等方面做好顶层设计，境外分公司子公司立足本身做好优化运营、精益管理、夯实基础等工作。坚持“精简高效”原则，优化交易结构、业务结构、组织架构和基础管理等工作。
（四）对标世界一流企业，完善税务风险防控体系
我国跨国企业应持续完善集团税务管理制度，建立应对支柱二改革框架下的标准化税务风险管理流程，定期系统梳理集团各辖区实际有效税率，摸排潜在税务风险点，完善税务风险关键指标，编制重点国别和区域境外税务风险管理指引，归纳投资、运营可能涉及的税务风险，密切关注境外税务机关可能出台的竞争性税收政策，防范外部输入性风险。
（五）完善税务团队人才建设，提升国际化经营水平
我国跨国企业应以BEPS 2.0国际税改为契机，完善集团税务人才团队建设，充实集团人才配备，增加境外专业岗位数量。开展财税人才团队建设，包括具有全球视野和海外经验的境外财税人才团队、实操经验丰富的政策研究团队和财税信息化团队，以加强海外企业治理，提升国际化经营水平。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第7期）
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欢迎按以下格式引用：
龙新文.我国跨国企业“五步法”应对支柱二国际税改研究[J].国际税收，2023（7）：57-61.
●郑家兴 张哲妍：RCEP生效后我国“走出去”企业面临的税收风险及应对研究
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●康拉德·特雷 池澄 张一斐：支柱二全球反税基侵蚀规则的演进：两波浪潮
●李香菊 付昭煜：数字经济国际税改与我国应对思路
●何杨 陈依珑 龙云飞：支柱二方案全球进展与保持我国税制竞争力的思考
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