提高税收确定性的路径选择——基于IMF和OECD《税收确定性专题报告》的启思

李威03

作者：
柳华平（国家税务总局成都市税务局）
杜 林（国家税务总局成都市税务局）
张 镱（国家税务总局成都市税务局）

提高税收确定性，是稳定企业经营预期、优化营商环境、推动构建公平有效的全球治理体系的重要一环，是仅次于防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）、加强全球税收透明度建设的国际税收改革的“第三支柱”。2017年3月，IMF和OECD共同发布了《税收确定性专题报告》（以下简称《专题报告》），并分别于2018年、2019年作了修订。《专题报告》参考了IMF和OECD的经验以及OECD从企业、税务部门和民间社会组织收到的反馈，深入分析和探讨了税收不确定性的性质，将税收不确定性的来源归纳为税收立法、税收征管、争议解决机制、商业模式和技术变革、纳税人以及国际税收等6个方面，分别阐述了税收不确定性对政府公信力、贸易、投资以及市场环境的影响，并从税收立法、税收征管和国际税收三个层面提出了解决方案，以帮助决策者和税务部门创建一个更具确定性的税收环境。《专题报告》着重从G20成员和OECD成员国的企业和税务部门管理的角度探讨税收确定性，同时也研究分析了发展中国家所面临问题及其应对措施的特殊性，有利于从全球视角来分析和解决税收不确定性问题，推动建立更加公平有效的全球税收治理环境。
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）为提高我国税收确定性提供了制度保障。本文借鉴参照《专题报告》关于税收不确定性相关分析思路和解决方案，结合我国税收不确定性管理的现状，重点从税收立法、税收征管以及国际税收三个维度探讨提高我国税收确定性的路径选择。

一、路径选择：优化税收立法
（一）《专题报告》关于税收立法层面的不确定性分析及其解决思路
1.税收立法方面存在的问题是税收不确定性的主要来源，其中税收政策的频繁变化被认为是税收不确定性的最主要来源。
一是法律变更前缺乏缓冲期将产生税收不确定性。一项新的税收政策公布前，如果不能够给予纳税人充足的准备时间，将产生税收不确定性。
二是法律的追溯性调整会带来税收不确定性。通常新法的效力只适用于该法律公布之后发生的交易，但是如果税法变更追溯至过去，则其效力适用于公布之前发生的交易，由此会带来税收不确定性，影响投资并且对政府及税务部门的公信力造成负面影响。
三是有效期不明确的临时性政策会造成税收不确定性。比如，临时性的税收减免政策到期后是否会延续。
四是法律质量不高将产生税收不确定性。税收规定太复杂、整个税收法律系统性不强、税收法律体系架构不清晰都会增加税收不确定性。税法越复杂，纳税人越需要投入大量的时间研究或者委托专业机构处理税务相关问题，而一般的纳税人可能没有足够专业能力和财力来应对这种复杂性，由此会产生税收不确定性。
五是商业模式和技术的快速变革导致税收不确定性。税收法律的更新和完善往往滞后于商业和技术的变革（数字经济、无形资产方面尤其如此），将带来税收不确定性，加之国际税收领域需要协调不同的税法体系，故国际税收领域的不确定性相比国内税收领域更加严峻。在这种背景下，缺乏对跨国商业的了解和对国际税法专业知识的掌握，都会加剧税收立法中的不确定性。
2.解决思路。针对上述问题，《专题报告》探讨了优化税收立法以提高税收确定性的解决思路。
一是税收法律设计、制定和监督应遵循完善的程序。（1）由财政部门全权负责税收法律和相关的政策，解决管理结构分散、缺乏统一部门对税收法律进行整体统筹协调的问题。（2）在设计和公布法律之前，广泛征询专家和大众的意见。（3）财政部门（作为牵头部门）、税务部门、非政府的利益相关方（如纳税人、民间社会组织）都应该参与到法律的制定中，兼具税法和商业知识专业人员的参与可以确保法律制定的质量。（4）法律在生效前经过立法机构代表委员会的评审和批准。（5）在法律实施初期对其实施情况进行监控，如果税收法律规定不完善或者税务部门没有提供足够的指导则立即加以改正。
二是在立法过程中降低税收法律的复杂性。（1）通过与纳税人充分沟通交流降低税法复杂性和税收不确定性。（2）制定“基于原则”的税收法律。以“基于原则”的方式制定税收法律，应首先阐述其总原则再详细讨论具体条款。此种方法使得税收法律政策具有更强的逻辑性、可读性，有利于提高税收确定性。（3）尽量减少税收激励和税收减免措施。对特定行业和特定商业活动的优惠措施常常给纳税人提供税收筹划的空间，相应地，税务部门需采取一定的反避税措施，往往带来税收复杂性。而根据OECD的调查结果，在所有影响投资和选址的税收因素中，税收优惠是最不重要的因素。（4）税收法律要完整，结构清晰，条款表述准确，政策意图明确。
3.发展中国家问题的特殊性。《专题报告》指出，相对于OECD成员国，发展中国家不太关注税收法律的复杂性以及频繁变更造成的税收不确定性。对此，《专题报告》提出：发展中国家制定税收优惠政策应更具条理性和透明度；税收优惠政策的出台应由财政部门牵头，税务部门配合；应加强区域合作，避免为吸引投资在一国内部产生有害税收竞争。
（二）启思：加强顶层制度设计，优化税收立法
在当前国际局势不稳定因素突出、全球经济格局正酝酿重大变革之际，我国市场化国际化法治化营商环境建设需要一个更加稳定的、系统的、科学的税法环境予以支撑。
1.加快税收法定进程。我国现行税收政策存在内容多、规定散、补充繁、变化快的典型特征，缺乏系统性，应加快税收法定进程，早日明确税收政策规定的法律属性，增强其法律约束力，更好维护纳税人合法权益。
一是尽量以“基于原则”的方式制定税法（如《企业所得税法》中的“独立交易原则”“一般反避税规则”），提高税法质量，使其具有更强的逻辑性、可读性，以提高税收确定性。
二是法律变更后应留下较为充分的缓冲期。大多数发达国家对其主体税种的变更都是在实施前至少90天发布的，而我国《增值税暂行条例》《土地增值税暂行条例》等重要法规缓冲期均不足2个月。建议在重大税收政策出台后给予企业充分的缓冲时间，如此可使纳税人有机会就新的税收政策和商业模式的匹配性作评估、考量，进而能够进行适应性调整。
三是减少税法追溯性调整。如过去几年有的疫情防控税收政策存在追溯性调整，对及时调控宏观经济发挥了积极作用，其政治经济社会意义不言而喻，但客观上也大量增加了税法执行的复杂度。减少税法追溯性调整，可以显著提高征纳双方的税收确定性。
2.税法制定应遵循完善的程序。过去我国一些地方出于招商引资或增加GDP的目的而引入无实质公司落户，以及大量开展税收核定征收等，不利于营造公平竞争的国内、国际市场环境，容易产生不良税收竞争以及增加被纳税人利用进行激进税收筹划的可能性。究其成因，一定程度或在于税法制定中缺乏就拟出台税收政策对国家经济、社会、市场主体等各方面整体影响的充分论证，使税收政策最终产生的实际效应偏离甚至违背立法初衷。因此，在税法制定中遵循完善的程序，有利于确保税法的质量和可实施性，减少税法的随意性。对此，一是要通过立法程序，在更宽泛的领域、更高的层面进行立法论证；二是在立法过程中要加强不同部门之间的沟通协作，兼顾税收政策对国内、国际、社会、市场主体等各方面的整体影响；三是在立法草案起草过程中要及时向专家和相关人员咨询、论证，对拟实施的法律开展严格的审核评估，以提高法律质量。
3.税法研究和制定应尽量同步于商业业态发展。现行税收政策研究与新商业业态和复杂商业模式（尤其在数字经济、金融、无形资产等领域）存在一定程度的脱节，导致税法规定相对滞后、税收政策较为含糊，增加了税收不确定性。对此，一是财政税务部门宜进一步提高经济敏锐度，加强对新商业业态的适时研究；二是各部委之间应加强统筹，使行业主管部门的管理办法与税收政策同步出台，确保税收政策与商业业态发展相宜，真正发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，为推动经济高质量发展提供有力支撑。

二、路径选择：优化税收征管

（一）《专题报告》关于税收征管层面的不确定性分析及其解决思路
1.难以公平高效地执行税收法律将导致税收不确定性。
一是税收法律得不到落实将增加税收不确定性。虽然税法可能明确规定了纳税人可以享受减免、退税优惠，但在实践中纳税人却很难及时或根本无法获得这些优惠。
二是税务部门自由裁量权过大、执法不一致性将增加税收不确定性。这可能发生在税收优惠、事先裁定和税务稽核等方面。税务部门给同等纳税人不同的税收待遇，会造成更多的税收不确定性。漫长的稽核期、长期得不到解决的税企争议、无原则的调整、稽核结果的巨大差异等，都可能导致极大的不可预测性，增加税收不确定性。
三是征纳关系不和谐会带来税收不确定性。政府部门认为纳税人在逃税和避税，并加倍努力地采取措施对此进行遏制；而纳税人认为政府部门效率不高、管理不合理，使自己不得不采取行动。这种不和谐一方面反映了政府、税务部门面临着较大的公共压力和政治压力，另一方面将导致在缺乏对复杂商业模式充分了解的情形下，税务部门所采取的更加激进的管理措施可能使纳税人受到不公平待遇。
四是绩效评估和征管职能的分散造成税法适用的不公平和缺乏一致性。税务部门绩效评估体系缺乏科学性，如按超额评估的税收给予提成奖励；税收征管职能分散在相互独立的不同部门，缺乏责任机构的协调以维护税务系统的整体性、完整性和一致性，都会带来税收不确定性。
五是复杂的税收法律体系不可避免地需要税务机关大量自由裁量，将创造腐败滋生的空间并导致税收不确定性。腐败官员利用税法漏洞加剧税收不确定，将降低国家公信力，削弱税收遵从文化。
六是缺乏有效的争议解决机制将导致税收不确定性。具体如：税收规定和司法判决结果的不一致使纳税人难以适从；漫长的司法纠纷解决程序，使得相关问题长时间得不到明确结论；争议解决程序花费高昂，不利于大量小企业、微利企业利用争议解决机制来增强税收确定性；等等。
七是纳税人所导致的税收不确定性。纳税人会对税法规定和相关解读的边界进行试探，如采取可能不被税务部门认可的激进税收筹划方案、在没有事先裁定的保护下采取高风险的税收筹划或向税务部门隐瞒关键信息，造成税收不确定性。此外，纳税人的税收规划和筹划缺乏整体性也会造成税收不确定性。
2.解决思路。针对上述问题，《专题报告》探讨了优化税收征管以提高税收确定性的解决思路。
一是通过构建良好的征纳关系、推动信息透明化以及提高税收法律的质量、稳定性等方式预防争议的产生，包括通过颁布规章、发布政策解读和对纳税人开展培训等方式提高纳税人对政策的理解，公布税收事先裁定为纳税人提供详细指导等。
二是建立和实施有效的争议解决机制。有效的争议预防和解决机制可以减少税收不确定性。国际税收中的争议解决机制主要包括国际税收遵从保障项目（ICAP）、强制信息披露规则（MDR）、预约定价安排（APA）、相互协商程序（MAP）等。在机制上应保证当争议发生时能够及时予以解决，并遵循透明、独立原则（独立于之前作出税收决定的稽核程序）。
3.发展中国家问题的特殊性。《专题报告》指出：税收征管能力的不足给发展中国家造成的税收不确定性大于OECD成员国，发展中国家的纳税人更易主动利用税收不确定性减少纳税义务，不能利用税收事先裁定获得税收确定性的情况在发展中国家更为普遍。
《专题报告》提出，应从以下几个方面增强发展中国家税收征管层面的确定性。一是加强利益相关方的对话，建立良好的征纳关系。二是改进争议解决机制，使其更加公平，并具独立性，便于纳税人及时有效地解决争议。争议解决应该包括行政复议和司法诉讼两个阶段，必须先经过税务部门的行政复议才能申请司法诉讼。三是制定税收优惠政策应更具条理性和透明度。税收优惠政策的出台应由财政部门牵头、税务部门配合。同时，加强区域合作，避免为吸引投资在一国内部产生有害税收竞争。四是利用“税收征管诊断评估工具”（TADAT）改进税收征管，促进投资。五是稳定和扩大税基，减少对大型企业的依赖。六是引入其他国家税收征管先进技术和经验，从个人、组织、机构多个层面加强税收征管能力建设，从而增强税收确定性。
（二）启思：深化税收征管改革，优化税收征管与服务
税收征管是税法得到落实的核心环节，是确保税收确定性的关键。清晰、连贯的税法必须结合公平和高效的政策执行才能保证税收确定性。2021年3月发布的《意见》为提高我国税收确定性提供了制度保障。我国应深入落实《意见》，进一步深化税收征管改革，更好服务市场主体、服务国内国际双循环，以税收现代化服务中国式现代化。
1.推进纳税人与税务机关的征纳合作。落实《意见》，在现代信息技术的支持下，逐步提高税收透明度，推动将传统的征纳关系转向高效的征纳互信合作，有效降低税务机关和企业面临的税收不确定性。将公民纳入与税收相关的议题，促进全社会对税法体系的认识和了解；采用更加综合的策略，将税收问题与公民价值观、构建更透明更可靠的社会体系融合起来，提高全社会对税法的认同以及政府（税务部门）的信任，增强公民对税收体系公平性、透明性的信心。
2.提升数据治理水平。加强数字工具在国家税收治理方面的运用研究。通过智能化大数据、信息技术的深层次应用，加快信息技术与税收数字化深度融合，高效发挥数据要素驱动作用，不断推进税收征管数字化升级和智能化改造，着力构建智能智慧智联的税收治理新格局。
3.科学设置基层机构及职能职责。我国当前一定程度存在税务执法机构设置和职能职责分配不合理、执法效率不高的问题，税收征管与服务中的不确定性仍较为突出。宜以金税工程建设为契机，在基层征管组织架构中强化“前台”服务和“中台”控制，更为合理地设置基层机构及职能职责，确保人、业务、系统、数据等要素全流程全环节畅行无阻，全面防范风险，减少税收征管和服务中的税收不确定性。
4.完善争议预防和解决机制。一是尽快推进税收事先裁定制度落地。采用行政模式为制度框架，制定符合我国国情和税情的专业化、独立性、低成本、高效率的税收事先裁定制度，有效解决涉税复杂事项，为企业投资和贸易提供准确预期，为合理的商业筹划提供确定性。二是对共性的复杂税收问题开展公开裁定，通过“案例＋解读”的形式减少税收不确定性。三是强化税务机关日常争议解决职能职责。司法领域纠纷解决程序漫长，税务机关在这一方面虽无主动权，但可从制度上强化税务机关内部的职能职责，如在电子税务局中成立如“争议解决网上办公室”，通过网络渠道统一及时受理和处理日常征管中的争议，逐步提高纳税人满意度。
5.提高纳税人税法遵从度。我国作为全球第二大经济体，拥有最大规模的服务监管对象，部分纳税人税法遵从度不高是客观事实。对此，应采取以下措施不断提高纳税人的税法遵从度。一是规范和完善操作指引。现行操作指引多由各地自行形成，存在执法尺度、口径不一等问题。宜由国家税务总局层面研究形成统一的税收操作指引，并结合公开裁定机制，以“案例＋解读＋操作程序＋问答”的四合一形式，分不同应用场景形成操作指引，更大程度地便于不同层次和需求的纳税人理解和操作，提高税收确定性。二是多维度开展税法宣传。引入市场体系如互联网企业“消费者经济分析”算法，通过大数据进行多维度的纳税人个性分析，对纳税人开展更有针对性的税法宣传和风险提示。三是构建政府与市场双轮驱动服务纳税人的模式。在明确政府税收服务边界的基础上，确立市场税收服务的地位。注重发挥好第三方中介机构作用，通过中介机构，以低成本、高效率的方式解决纳税人如汇算、享受优惠政策资格评估等常规性、低风险事项。税务部门联合行业主管部门开展对中介机构的信用评分评级，强化合规监督制约。
6.建立更加科学的绩效考核体系。优化部门机构及职能职责设置，进一步增强绩效考核的公平性、合理性；优化绩效考核指标设置，使绩效考核成为引导税务机关工作的“指挥棒”。同时，注重研究防范税务机关工作重心随绩效考核变化而变化，以及由此带来的税收重点工作厚薄不均、缺乏可持续性和稳定性、不利于税收征管能力“迭代”发展的问题。以金税工程建设为契机，建立更加科学、客观、可量化的绩效考核指标体系，提高绩效考核信息化水平，以产生更好的激励效果，减少税收征管工作中的不确定性，持续提升税收征管能力。
7.提高税务人员综合素质。提高税务人员的政治素质和业务素质，对于增强税务执法、服务中的确定性十分必要。持续推动税务部门全面从严治党向纵深发展，通过不断更新防腐反腐机制、减少自由裁量、强化监督、案例警示教育等提高税务人员“反腐败”意识，确保税法落到实处。同时，要持续强化“税务人员终身学习”理念，不断提高税务人员业务素质，提升数字化时代背景下的税收征管能力。

三、路径选择：优化国际税收治理
（一）《专题报告》关于国际税收层面的不确定性分析及其解决思路
1.各国税法得不到有效协调是税收不确定性的主要来源。不同主权国家的税法存在差异，如果国际业务中各国税法得不到有效协调，将增加征纳双方的税收不确定性。统一的国际税收规则旨在减少这类税收不确定性，对提高国际税收的可预测性至关重要。《专题报告》分析指出，缺乏国际统一规则，不采用税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划最低标准，未按有关国际规则执行以及解释、解答缺乏准确性等问题都会大大增加国际税收的不确定性。
2.解决思路。针对上述问题，《专题报告》提出，随着全球一体化的不断发展和国际交往的加深，各个国家共同合作制定并遵循一套清晰易懂的国际税收规则和指引对于提高国际税收体系的税收确定性是极其重要的，尤其在涉及双重征税的情形时更为必要。
3.发展中国家问题的特殊性。《专题报告》指出：发展中国家在国际税收规则解读方面更加缺乏一致性、国际税收征管更加缺乏专业度，由此带来的税收不确定性也远高于OECD成员国；同时，发展中国家更关注简易的税收遵从方法，如税收安全港措施（safe harbour rules）。对此，《专题报告》提出，对于发展中国家而言，要通过更多地参与国际税收规则的制定、提高税务人员的国际税收知识水平、加强对国际税收业务的指导、签订公平合理的税收协定等方式，不断提高在国际税收方面的确定性。
（二）启思：深度参与国际税改，提升国际税收话语权
当今世界国际税收体系正处于历史性重大变革时期，国际税收新旧规则之间存在着矛盾与冲突，部分国家推行单边主义等因素增加了税收不确定性。对我国而言，进一步健全合作共赢的国际税收体系，发挥国际税收在高质量推进新征程税收现代化中的职能作用，是消除国际税收层面不确定性的最佳路径。
1.完善转让定价政策。我国现行转让定价政策存在无形资产价值量化规定缺乏、价值创造理论还不成熟、受控外国公司和成本分摊等规则缺乏操作细则等问题，使得基层税务机关操作难度较大，进而可能导致执法随意性。我国亟须完善转让定价政策。一是研究简便易行的转让定价方法。“双支柱”方案落地后，如某一实体因不符合独立交易原则而被辖区税务机关进行转让定价调整，会导致全球反税基侵蚀（GloBE）税基发生变化而使各辖区补足税等受到影响，进而导致新的税收争议产生，带来税收不确定性。利用合理的转让定价方法界定GloBE规则下各实体的会计利润是准确测算GloBE税基的前提。这对于跨国公司增强“双支柱”方案下的税收确定性非常重要。二是制定案例式操作指引。案例式操作指引可以使转让定价政策更明确、清晰，更具操作性。三是制定受控外国公司、成本分摊等几项规则的操作细则，减少执法随意性。
2.谨慎推行一般反避税规则。税法制定一般落后于商业业态的发展，加之税法的严谨性不足，往往形成制度性漏洞，被一些纳税人利用。一般反避税规则作为反避税体系下的兜底条款，可以有效减少纳税人激进税收筹划的可能性。实际运用中税务部门需要平衡好企业商业利益与国家税收利益两者间的关系，谨慎界定不具有合理商业目的而获取税收利益的安排；同时应强化应用监督和审核，减少自由裁量和执法随意性。谨慎推行一般反避税规则有助于增强转让定价税收工作中的确定性，提高企业商业行为的税收确定性。
3.优化对大型跨国企业的管理模式。我国的大型跨国企业数量较多，业务覆盖全球。“双支柱”方案背景下，跨国企业总部须采取统一的、自上而下的税收统筹管理模式。这对我国税务部门征管能力提出了更高的要求。税务部门需要对大型跨国企业的管理模式进行适应性甚至战略性调整，强化对跨国企业的国际税收管理协调、做好新旧国际税收规则衔接、研究降低大型企业的税务合规负担途径，提高对跨国企业税收管理的确定性、一致性。“双支柱”方案为不同发展阶段的辖区提供了不同的政策选项。对此，我国税务部门应当结合中国国情，选择适合中国的政策选项，制定相宜的管理模式，平衡对接国际税收规则与实现财税改革目标的关系。
4.积极参与国际税收多边合作。一是积极主动参与全球税收治理。我国应更多地参与到国际税收新规则的制定中，提出“中国方案”，在确保维护国家利益的同时，推动建立公平高效的全球税收治理体系。二是为“双支柱”方案落地，以及有效预防和解决落地后的多边税收争议作好制度准备。尽快加入国际税收遵从保障项目（ICAP）。国际税收遵从保障项目作为一种高效率和协调性的多边合作风险评估保障工具，以公开、透明的方式为自愿参与的跨国企业提供关于其活动和交易的早期税收确定性。参与国际税收遵从保障项目也有利于更好地落实BEPS行动计划“四项最低标准”中“争端解决机制”。三是积极参与“联合审计”（joint audit）。通过共同实施税务调查、情报搜集，消除双重征税和反避税，并通过深度国际合作提高我国国际税收工作者的专业能力、风险评估能力。四是积极推动预约定价安排和相互协商程序。各国税务部门对转让定价规则的解读和运用的差异是税收不确定性的主要来源，而预约定价和相互协商程序能以相对较低的征纳成本，最大程度地缩小这种差异，有利于提高企业未来交易的税收确定性，是防止双重征税、减少国际税收争议的有效手段。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
柳华平，杜林，张镱.提高税收确定性的路径选择：基于IMF和OECD《税收确定性专题报告》的启思[J].税务研究，2023（7）：131-137.


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