跨境直播纳税地，不看主播看老板

税智观察

一、跨境直播是不是娱乐服务？
有一个自然人吉伦先生（Mr L.W. Geelen)在荷兰组织直播，向荷兰民众提供服务。吉伦一手通过网络平台让顾客建立账号登录直播间观看直播，一手给主播们提供硬件和软件，组织主播们与客户视频互动，平台向顾客收费后给吉伦分成。主播们（也称为模特）则位于菲律宾。
吉伦在荷兰进行了增值税登记，但是从未申报缴纳增值税。荷兰税务局向吉伦发出补税通知，要求补缴2006年6月1日至2009年12月31日期间的增值税。吉伦不服，就以上补税通知向荷兰某地区法院提起诉讼，该地区法院驳回了吉伦的诉讼请求。吉伦上诉至荷兰某地区的上诉法院，该上诉法院认为吉伦提供的服务属于娱乐服务，根据相关法规娱乐服务应当以模特们的直播地点，即菲律宾来确定服务发生地，因此不应在荷兰纳税。据此，该上诉法院于2015年7月30日裁决撤销了上述补税通知。
荷兰财政部不服，向荷兰最高法院提起上诉，主张该项服务不构成娱乐服务，应当以顾客所在地来确定服务发生地，即确定服务发生在荷兰，应当在荷兰缴纳增值税。

二、税目不同，征税地不同
荷兰最高法院梳理了一下相关法规。在欧盟共同增值税体系下，欧盟通过 了立法来协调增值税的管辖权。欧盟共同增值税体系的核心是确定纳税地点，对服务而言就是确定服务提供地。协调增值税管辖权的根本原则是实现目的地原则，即确保最终在消费地征税。欧盟共同增值税体系起初依据第六项指令，在2007年1月1日欧盟理事会第2006/112/EC号指令（以下简称《增值税指令》）生效后则依据《增值税指令》。2011年3月15日欧盟理事会又通过了欧盟理事会实施条例第282/2011号（以下简称《实施条例》，为《增值税指令》提供详细指引。本案中的争议年度横跨第六项指令和《增值税指令》的生效期间，应当按所在期间分别适用旧法和新法，但是由于新法和内容大体相同，判决书中只引用旧法的条文。为了增加实用性，笔者在分析中则将其引用的内容转换成新法，即《增值税指令》和《实施条例》的条文加以引用。
《增值税指令》标题五为“应税交易地点”，其下第三章为“服务提供地”，其第二节为“一般规则”，规定确定服务的提供地看买方是不是纳税人来分别判断。一般来说，如果是纳税人，适用目的地原则；如果不是纳税人，适用原产地原则。换成大白话来说，B2B在买方所在地纳税，B2C在卖方所在地纳税（请参考间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令）。其中B2C的一般规则当时见于第43条（尾注一），原文如下：
服务的提供地应确定为供应商营业场所或者提供服务的固定场所所在地，如果供应商不存在上述营业场所或者固定场所，应按其永久住址或者经常性居住地确定服务提供地。
“特别规定”则见于该章下的第三节，其中包括与本案密切相关的当时第52（a)条（尾注二）以及当时第56（1)条（尾注三）。其中当时的第52（a)条内容如下：
针对文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐以及类似活动提供服务，包括组织活动以及适当的辅助服务，应当以服务的实际实施地确定服务提供地。
当时的《增值税指令》56（1)条则明确：
向欧盟境外的顾客提供的，以及向欧盟境内不同成员国应税人提供的以下服务，应当以顾客经营地或者顾客接受服务的固定场所所在地确定服务提供地，如果顾客不存在上述经营地或者固定场所，应按其永久住址或者经常性居住地确定服务提供地：
...

（k)以电子方式提供的服务，尤其是附件L中列举的服务。
当时的附件L（如今的附件II）中将以电子方式提供的服务列举如下：
(1)提供网址、主机托管、远程维护程序和设备；
(2)提软件以及后续更新；
(3)提供图像、文字、信息以及数据库供查询;
(4)提供音乐、电影以及游戏，包括机遇游戏和赌博、提供政治、文化、艺术、体育、科学和娱乐广播以及活动；
(5)提供远程教育。
通过梳理以上欧盟法规，荷兰最高法院发现，取决于相应税目，服务提供地标准可以是现场服务提供地，也可以是服务提供者机构所在地或者顾客所在地。因此先要确定税目，再来适用相应规则确定服务提供地。
按理说，在考虑欧盟法规的同时还应当考虑荷兰的国内法规，但是鉴于荷兰的增值税法规基本照抄了以上欧盟法规，荷兰最高法院在分析中对国内法规就一笔带过了。

三、将娱乐服务管辖权规则适用于直播服务，荷兰最高法院感到力不从心
荷兰最高法院先来判断第52（a)条特别规定是否适用。适用这条规定的前提是吉伦提供的服务构成该条规定中列举的特定服务，在本案中指娱乐服务。一方面吉伦提供直播节目的目的在于娱乐顾客，收取的线上入场费中也包含了顾客为娱乐支付的支出，构成娱乐服务似乎没有疑议，适用52（a）条的服务提供地判断规则似乎也没有疑议。但是另一方面，此前的一些案例表明，针对此类服务适用相关规则时，相关服务必须在一段确定的时间提供，且服务提供方和接受方必须物理地共处于一个确定的地点。本案中的服务显然不符合上述要求，那么还能不能构成娱乐服务？随着互联网的发展，之前案例中构成娱乐服务的判断要件是否还有必要坚持？另外，本案中的服务如果构成娱乐服务，由于服务提供地和服务接受地分离成了两个地点，到底哪个才是服务的实际实施地？是模特们表演的地点（菲律宾），还是顾客们欣赏表演的地点（荷兰）？
为此，荷兰最高法院中止了案件审判，转而于2017年9月22日向欧州法院提出了预先裁定申请（案件号C-568/17）要求明确《增值税指南》下的52（a)条是否适用于网络视频互动情色服务？如果构成了娱乐服务，那么服务的实际实施地点是哪里？

四、欧洲法院定调了，网络直播构成娱乐服务
2019年5月8日欧洲法院第一审判厅就本案做出了裁决。欧洲法院分析说，《增值税指令》标题五为“应税交易地点”，其下第三章为“服务提供地”，其第二节为“一般规则”，第三节为“特别规定”。具体适用时，先看特别规定是否适用，如果不适用再看一般规则如何规定。
先来看《增值税指南》第三节“特别规定”下的的52（a)条是否适用于网络视频互动情色服务。针对52（a)条，欧洲法院此前的解释指向巡回演出的场景，即演出场所在顾客所在国但不一定在演出者营业场所所在国，针对这一场景欧洲法院主张以服务的实际实施地来确定服务提供地，目的是为了明确演出场所所在国而不是演出者营业场所所在国拥有征税权。
欧洲法院接着分析说，适用52（a)条的前提是构成娱乐服务，根据相关案例，判断的关键点是看提供服务的目的，而对于服务的艺术水平并无要求。本案中的服务性质复杂，一方面包括模特们在菲律宾进行的情色表演，另一方面包括吉伦在荷兰开展的通过网络进行的组织活动，使得顾客不仅能够观看相关并且能够与模特们进行互动，并根据其意愿调整表演内容。分析两者关系时，要看到模特们与组织者构成了雇佣关系，演出以此为背景进行，还要看到组织者吉伦为付费顾客接入以上活动提供了技术、组织和合同构架，同时为模特们提供了相关软件和互联网传播。总之吉伦所有活动的目的都是使顾客享受到相关直播服务，因此整个服务的目的是娱乐，构成娱乐服务，受52（a)条管辖。虽然本案中的互动活动与音乐会、展览会等传统文化活动有所不同，吉伦提供的服务并不在特定时间和特定地点举行，而是通过网络随时随地进行制作和传播，顾客并没有到现场参与，且没有在同一地点参与，但这些问题都不相干，因为法条中并没有要求娱乐服务必须具备以上特征。

五、欧洲法院明确了，直播服务按组织者营业场所确定服务提供地
既然已经构成了娱乐服务，那么服务的实际实施地点是哪里？是模特们表演的地点（菲律宾），还是顾客们欣赏服务的地点（荷兰）？鉴于此案影响广泛，审理过程中欧洲法院广泛听取了各方的意见，包括当事一方荷兰政府发表的意见，以及当事方之外的法国政府以及欧盟委员会发表的意见。欧盟委员会主张按模特们实际表演的地点来确实服务的实际实施地，荷兰政府和法国政府则主张按顾客能够接入以上服务的地点来确定服务的实际实施地。
欧洲法院倾向于后一种观点，认为它符合目的地原则。欧洲法院的理由是，本项服务的提供方不是模特们，而是组织者吉伦，因为吉伦一手组织了相关活动，并且给顾客们提供了在网上接入相关活动的机会，因此应当按吉伦的营业场所即荷兰来确定实际实施地。这是基于《增值税指令》的特别规定即第52（a)条得出的结论。由于吉伦的营业机构在荷兰，如果应用《增值税指令》的一般规定即第43条，则征税地仍在荷兰，这与适用52（a)条得出的结论相同，但这也没有什么问题，因为特别规定不应被理解为一定要与一般规定得出不同结论。本案中服务实施实施地与提供方营业场所一致也很正常。
综上所述，欧洲法院确认本案中的直播服务构成娱乐服务，其服务发生地在吉伦的营业场所所在地即荷兰。

六、有枣没枣打三竿子
《增值税指令》中的第56（1)条也是一条特别规定，适用于非现场服务。针对本案是否适用该条特别规定，荷兰最高法院也提出了疑问。此前荷兰财政部以顾客在荷兰为由主张在荷兰征税，也是参考了这条法规。但是，荷兰最高法院发现，本条法规中列举的服务对人工干预需要极少，而本案中的服务属于现场直播，有互动性，需要人工干预较多，似乎不应构成上述以电子方式提供的服务。为此，荷兰最高法院在申请预先裁定时也提出了以下两个问题：
（1）网络视频互动情色服务是否构成《增值税指令》56（1)条下以电子方式提供的服务？
（2）网络视频互动情色服务如果既构成娱乐服务又构成以电子方式提供的服务，那么服务的提供地如何确定？
对此，欧洲法院回复说，《增值税指令》56（1)条适用的场景是向欧盟之外的服务接受方提供服务，以及欧盟成员国之间的跨境服务，本案中的场景是服务的提供方和接受方都在荷兰，因此以上规则并不适用。
该条法规明显不适用于本案，那么荷兰财政部为何还主张参考它，而且荷兰最高法院明知故问向欧洲法院寻求指引？可以推断是老革命遇到了新问题，要解决问题就要突破原有的法规，各个方向都想试一试吧。
七、增值税规则与时俱进
本案中，荷兰最高希望欧洲法院明确，针对直播服务确定增值税管辖权时，到底应当按娱乐服务对待，还是按电子方式提供的服务，或者两者都不是，直接适用B2C的一般规则？欧洲法院通过裁定明确了按娱乐服务对待，适用欧盟的《增值税指令》下针对现场服务制定的第52（a)条特别规定。随着数字经济的发展，在服务通过互联网提供的情形下，一些服务的特征都与传统经济情形下有所不同，如何判定服务的税目存在一定的难度。本案中欧洲法院以服务的目的来把握，为分析类似问题指明了方向。
此外，在跨境直播的场景下适用现场服务规则，仍旧面临着确定服务实际实施地的问题。本案中欧洲法院明确了以活动组织者的所在地来确定服务实施地从而确定征税地，也为分析类似问题指明了方向。
（正文结束）
尾注一：该条规则适用于向非纳税人提供的服务。另外，在2022版的《增值税指令》下该条序号已经变为第45条。请参考理想很丰满，现实很骨感-面对B2C非现场服务欧盟也背离了目的地原则。
尾注二：2022版的《增值税指令》下该条序号已经变为第54条。请参见一视同仁，大同小异-欧盟针对现场服务的B2B和B2C增值税管辖权规则。
尾注三：在2022版的《增值税指令》下该条序号已经变为第58条。请参见理想很丰满，现实很骨感-面对B2C非现场服务欧盟也背离了目的地原则。


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