【特别关注】OECD发布支柱二应税规则（STTR）协定范本条款

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
7月17日，OECD/BEPS包容性框架(IF)发布了《经济数字化带来的税收挑战—应税规则（支柱二）》。该应税规则（STTR）第1章包含了STTR条款及其注释；第2章包含了在STTR下应缴额外税方面适用消除双重征税条款的规定；此外，还包括一个附件，主要用6个示例解释说明了有针对性的反避税规则的操作。
STTR是由BEPS包容性框架（IF）成员制定的，是支柱二共识解决方案的组成部分。支柱二由一系列规则组成，在其他辖区未行使主要征税权或支付是缴纳其他低水平税款的情况下，为辖区了规定“追征税款”的权利。支柱二包括全球反税基侵蚀（GloBE)规则（旨在确保大型MNE在其运营所在每个辖区对所产生的所得缴纳最低水平税款）和STTR。STTR是基于协定的规则，适用于来自收款人所在国低名义税率的来源国的集团内部支付。
STTR的制定并不是为了重新审视目前来源国和居住国之间的征税权分配。相反，它基于这样一种理解，即根据税收协定，如果来源国让渡了对某些对外集团内部支付的征税权，那么在收款人所在国（即居住国）以低于9%的税率对有关所得征税（如果有的话）的情况下，来源国应能够收回部分征税权。为将利润人为转移出来源国而精心设计的跨境集团结构尤其令人担忧。通过在这些情况下恢复来源国的征税权，STTR旨在帮助发展中国家，尤其是那些征管能力较低的国家保护其税基。
STTR 适用于关联公司之间利息、特许权使用费以及其他明确定义的一系列支付。这些都在条款中一一列出，并在STTR的设计中更详细地进行了解释。该规则允许来源国适用额外税，这意味着在计算来源国的额外征税权（如有）时，适用于居住国的税率将得到认可。某些实体因其特性或功能等原因排除在规则适用范围之外。
对利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列支付适用低于STTR最低税率的名义公司所得税税率的IF成员已承诺，在要求时，将STTR纳入其与发展中国家IF成员的双边协定中。而多边公约（MLI）将有助于在相关双边协定中迅速、一致地实施STTR。
主要内容
1、适用范围
STTR适用于七类所得，主要适用利息和特许权使用费。STTR下的其他适用所得包括：(1)保险费和再保险费；(2)就产品或服务分销权（使用权）的支付；(3)财务担保或融资费用；(4)工业、商业或科学设备（使用权）的支付；(5)与提供服务有关的任何所得。海运业的特定所得项目排除在外，“适用所得”不包括使用或有权使用船舶运送乘客或货物的租金。
（1）基于收款人的排除
STTR不适用于个人的支付，也不适用于支付给个人或与支付人无关的其他人支付。有一项反避税规则，旨在解决通过实体来规避STTR的结构问题。
此外，基于某些实体的特性或功能等原因，向某些实体的支付排除在规则范围之外。这些实体通常不受公司所得税（CIT）影响，以维护特定的预期政策结果，如认可养老基金、某些投资基金、非营利组织、中央银行或国际组织。STTR协定范本条款规定了排除实体的类型，因此应仔细审查其范围。然而，国家所有实体的主要目的必须是履行政府职能才能被适当排除在外。
（2）基于金额的排除
作为一般规则，如果适用所得（不包括利息或特许权使用费）的总金额不超过收款人在产生该所得的活动中的成本+8.5%报酬，则STTR将不适用，因为认为这些项目带来的BEPS风险更为有限。
（3）基于重要性门槛的排除
缔约国应引入重要性门槛，低于该门槛，STTR将不适用。重要性门槛参照来源国产生并支付给居住在另一缔约国的关联收款人的支付总值。对于国内生产总值（GDP）≥400亿欧元的缔约国，一年中适用所得的门槛应定为100万欧元；对于国内生产总值<400亿欧元的缔约国，门槛应为25万欧元。适用的门槛参照两个缔约国中最小经济体的规模确定。
2、STTR下额外税金额的计算
STTR允许来源国对在收款国经调整税率低于9%的适用所得项目征收额外税。在确定该额外税时，必须考虑收款国适用于适用所得的税率，以及来源国根据避免STTR的正常分配规则允许适用的税率。来源国可征收的额外税按如下公式确定：
适用所得的总金额×(具体税率-来源国税率）
实际上，根据STTR可适用的具体税率为9%与收款国适用的（经调整）名义税率之间的差额。该名义税率在很多情况下就是主要CIT税率。
必须对收款国的名义税率进行调整，以考虑到该辖区适用于适用所得的优惠税率，例如，由于永久部分免税或将此类所得排除在税基之外，而此类优惠待遇与相关适用所得“直接相关”，或“源于为来自地域流动活动的所得提供税收优惠的制度”。在向常设机构支付的情况下，有适用STTR的特殊规则。
由于STTR在分配给来源国的其他征税权之后适用，因此STTR下的税率将进一步降低，降低幅度为来源国已获准对所适用所得总额征税的税率（无论来源国是否行使该权利）。因此，如果国内最低税（DTT）已允许来源国按高于STTR下的税率对适用所得总额征税，则STTR并不适用。
来源国如何根据其国内税法征收额外税并不重要，只要税款不超过上述公式得出的金额即可。为提高税收确定性，主管当局必须相互告知适用税率以及与适用STTR相关的本国税法的其他特性。
3、STTR的合规
税务合规程序的细节，如征税截止日期等，由各相关DTT的缔约方决定，但从概念上讲，OECD建议，只有在收款人负有STTR义务的情况下，STTR义务才能通过在来源国提交STTR纳税申报表的自我评估方式确定。一旦知道了与计算潜在STTR纳税义务有关的所有财务和税收数据点，就可以在财年结束后确定STTR纳税义务。
4、与其他DTT条款和其他支柱二措施的互动
OECD还建议修订消除双重征税的DTT条款，以避免在来源国仅根据STTR征税的情况下，收款国不适当地给予免税或抵免。
STTR应在GloBE规则之前适用，即在计算GloBE有效税率时应考虑根据STTR征收的任何税款。
思迈特提醒
首先，需要特别提醒关注的是，与GloBE规则不同的是STTR并不只适用于年合并营业收入至少为7.5亿欧元的集团，但是，其他门槛和排除（如上所述）应限制该规则原本可能非常宽泛的范围。
其次，STTR并不影响所有DTT。许多辖区的法定税率至少为9%，但在评估时需要考虑具体的调整（例如，由于适用于某些类别适用所得的特定免税或减税）。然而，在将STTR纳入DTT的情况下，STTR似乎比原先预期的更为复杂。
第三，STTR范本条款并没有包括资本利得，此前，一些辖区曾推动将资本利得纳入STTR。
第四，STTR最初被建议为预提所得税。然而，由于STTR严重依赖于只有在年终后才能获知的信息，因此STTR将以事后年化征税的形式征收。但STTR旨在帮助低收入国家根据预提所得税税率较低的协定征收更多的税款。
第五，OECD于7月12日发布的成果声明中将STTR的适用范围扩大到包括集团内部服务的所有支付。
第六，在实施方面，OECD特别提到，对明确定义的一系列支付适用低于9%名义税率的IF成员已承诺，在要求时，将STTR纳入其与IF发展中国家的DTT。如上所述，为便于在DTT中实施STTR，将从2023年10月2日起将制定一份多边公约（MLI）供签署。
此外，需要提醒关注的是，7月17日，OECD还同时发布了《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》（第二套《征管指南》）及《经济数字化带来的税收挑战—GloBE信息报告表（支柱二）》的最终版。截至目前已经超过58个辖区已经或准备引入支柱二全球最低税规则，未来已来，范围内跨国集团及其子公司必须尽快行动起来，加强学习培训以了解和理解支柱二规则是要务，为此，思迈特财税咨询将在9月底举办首期为期4-5天的“双支柱训练营”，敬请关注TPPERSON后续分享内容。
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END