违约金课征增值税问题的国际比较

时代税客

作者信息
杨小强（中山大学法学院）
郭馨（广州市南沙区人民法院）

文章内容
一、问题的提出：违约金的应税性之争

增值税是合同税与交易税，交易违约金的适用引发一个重要问题，即违约金是否应当计征增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，当违约金作为价外费用时，应纳入销售额并缴纳增值税。但对于违约金何时构成价外费用则没有进一步明确，导致实践中税法适用上的不确定性与税收征管上的不统一。2019年，财政部和国家税务总局联合发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，对应税销售额的概念作出重大革新，将其定义为“纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价”。2022年12月，《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称《增值税法（草案）》）对销售额的定义作出微调，即“纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款”。由此“价外费用”的概念逐渐退出历史舞台，并确立关联性原则。违约金是否符合销售额的定义，是未来增值税法实施过程中无法回避的问题。违约金税务处理问题属于涉税热点问题，北京市、天津市、海南省等地税务机关对相关问题进行答复并在其官方网站公示，这些答复显示违约金的增值税处理方式存在差异（见表1）。


违约金课征增值税问题直接触及增值税基础概念的薄弱之处，不仅使我国基层税务局在执法解释方面面临困境，在各国增值税立法上也时常出现反复。因此，有必要对国际增值税实践经验进行考察，寻求解决之道。
二、印度：“全面征税”模式

2017年7月1日，印度开征商品与服务税（Goods and Services Tax，GST），该税种是对商品和服务广泛征收的间接税。在引入GST之前，印度依据《1994年财政法案》对服务供应商提供的应税服务征收服务税（Service Tax），目前该税种已被GST取代。印度关于违约金课税方面的税收政策经历了重大转变。在征收服务税时期，印度法院认为违约金不应构成应税服务的对价，不缴纳服务税。在GST开征后，印度通过发布税收法规、预先裁定等方式，明确违约金构成容忍义务（应税服务之一）的对价并将其纳入征税范围。
（一）服务税时期：不征税
印度在征收服务税时期，违约金课税问题就已备受争议。《1994年财政法案》第66E条将“同意不做某事、容忍某事或做某事的义务”视为应税服务并征收服务税。印度法院认为，违约金不是容忍违约的对价，不应缴纳服务税。例如，在典型的Neyveli案中，Bharat公司与Neyveli公司签订合同，约定由Bharat公司向Neyveli公司提供设备设计、制造与安装服务。Bharat公司未能按时提供服务，依照合同约定应向Neyveli公司支付违约金。当地税务机关认为，根据《1994年财政法案》第66E条规定，Neyveli公司已同意容忍该违约行为，其收取的违约金构成应税服务的对价，应就违约金课征服务税。而印度关税、消费税和服务税上诉法庭则认为，前述法规适用的前提是当事人就容忍行为达成协议并为此支付对价。本案中，双方没有就容忍违约达成协议，Neyveli公司的预期是对方会遵守合同约定，也没有任何迹象表明对方会违约。当事人约定违约金的目的是确保对方遵守合同条款，收取违约金旨在防止类似违约行为再次发生，不代表当事人容忍违约行为。因此，Neyveli公司收取违约金的目的不在于容忍违约，违约金与任何应税服务无关，不应缴纳服务税。此外，印度法院在其他类型的违约案件中坚持违约金不适用服务税的立场。所涉违约情形包括：买方最终购买的数量与约定数量不符、提前终止贷款合同、取消酒店预订等。印度法院一系列判决表明，无论买方违约还是卖方违约以及合同是否履行，违约金均不属于服务税课税范围。
（二）商品与服务税时期：征税
1.立法规定
印度《2017年中央商品与服务税法》第7条规定，应税行为包括该法附表2规定的行为。附表2沿袭服务税制度，将“同意不做某事、容忍某事或做某事的义务”视为提供应税服务。印度间接税和关税中央委员会认为，违约金构成容忍行为的对价，违约金收取方应缴纳商品与服务税。纳税义务发生时间为违约行为发生时，税目为“9997：其他服务”，税率为18%。上述规定适用于任意一方因任何原因违约的情形，但政府收到的违约金或罚款除外。
2.预先裁定
预先裁定是印度的准司法制度，裁定机构拥有与法院相似的权力，其就税法问题与纳税争议作出的裁定对税务机关、当事人等均具有约束力。在马哈拉施特拉邦电力公司案中，裁定机构裁定违约金构成容忍违约行为的对价，需缴纳商品与服务税。该案申请人是一家从事发电的电力公司，与承包商签订安装和调试设备的合同。合同规定承包商须在规定的期限内运行设备。如果因承包商原因造成延误，承包商应按不低于合同价款0.5%支付违约金，最高为10%。承包商最终未能按期完成该项目，须支付违约金，支付方式是从合同价款中扣除。电力公司就该笔违约金是否需要缴纳商品与服务税申请裁决。裁定机构认为，合同约定一旦承包商延迟交付，其支付违约金的责任即可确定。因此，该合同包含两个独立事件：一是承包商向电力公司交付成果，电力公司向承包商支付价款；二是当延迟交付发生，承包商向电力公司支付违约金，此时违约金从或有负债转化为实际负债。第一个事件的后果是合同价款的支付，第二个事件的后果是违约金的支付，两笔价款是由两个不同事件带来的收入。从合同价款中扣除违约金仅是为了方便结算，不会导致应纳税额减少。因此，违约金是一项独立的责任，不得与合同价款混淆，不能将两者解释为同一事件。在本案中，违约行为已经发生，当事人通过收取违约金容忍这种行为，因此违约金构成容忍义务的对价，应缴纳商品与服务税。该裁定得到上诉机构的进一步确认，安得拉邦、古吉拉特邦、北阿坎德邦等地方预先裁定机构在类似案件中也采取了同样的立场。在此类案件中，虽然违约金的名称及表述不同（如没收的预付款、拒付费用、补偿金、赔偿金等），但均作应税处理。

三、英国：“部分征税”模式

英国是判例法国家，其增值税法律制度深受欧盟《增值税第六号指令》及欧盟法院判例影响。过去，英国作为欧盟成员国，以该指令为范本制定本国增值税法。英国“脱欧”后，其增值税法律制度仍受到欧盟法院判例影响，英国税务及海关总署（HM Revenue & Customs，以下简称“英国税务局”）必要时会参考欧盟法院最新判例修改相关税收规则。长期以来，英国税务局认为大部分违约金不构成应税交易的对价，不缴纳增值税。近年来，欧盟法院对MEO案、Vodafone Portugal案等作出判决，对买方支付的定金、提前终止合同违约金课税，英国参考上述判例实行新的课税模式。
（一）以往模式：例外征税
1.立法规定
英国《1994年增值税法》规定，纳税人在经营过程中为了获取对价而提供商品或服务，应缴纳增值税。英国税务局曾在《增值税708号公告》《增值税35600号指南》中明确规定：“违约赔偿金不是应税商品或服务的对价，不缴纳增值税。”因此，一方支付违约金以赔偿另一方，此时不存在实际提供商品或服务的应税行为，不缴纳增值税。
在提前终止合同违约金的课税方面，即当事人在合同履行完毕之前要求终止合同并向对方支付的违约金，存在特殊规定。英国认为终止权利的提供属于增值税法中的应税行为。根据Lloyds Bank案与Holiday Inns案，《增值税06720号指南》对具有终止权利的合同和不具有这种权利的合同进行了区分。如果当事人已经约定了合同终止及赔偿损失的条款，此时当事人未额外提供一项终止权利，因终止合同产生的违约金不需要缴纳增值税；如果当事人未约定该项终止权利，而是在违约发生后达成另一项终止合同的协议，此时产生的违约金应缴纳增值税。因此，英国过去采取“例外征税”模式，对大部分违约情形下产生的违约金不予课税，仅当违约金构成终止权利的对价时，才被纳入征税范围。
  2.司法判例
英国增值税法是遵循欧盟增值税指令制定的国内法。英国“脱欧”之后，仍然承认欧盟国家增值税判例的效力并广泛援引。英国例外征税模式由Société Thermale d Eugénie-Les-Bains案确立。该案涉及酒店因客户未入住而没收定金的增值税处理。定金具有预防性违约金的性质，在目的、性质、功能等方面与违约金相似，其税务处理原则同样适用于违约金。本案中，一家法国酒店在客户预订房间时收取定金，该定金从客户支付的住宿费用中扣除。如果客户取消预订，酒店将没收定金；如果酒店取消订单，则向客户双倍返还定金。法国税务局与该酒店就没收的定金是否应缴纳增值税而产生争议，争议点在于酒店没收的定金是交易的对价还是违约损害赔偿。法国税务局认为，这笔定金是酒店提供接待服务与预留房间（即预订服务）的对价，应缴纳增值税。欧盟法院判决该定金不缴纳增值税，理由如下。一是定金不构成预订服务的对价。增值税应税交易存在的前提是交易与对价之间存在直接联系与互惠性，即对价是为了应税交易而支付。这是欧盟法院在过往判决中一贯遵循的原则。酒店接受预订后双方产生法律关系，即酒店有义务为客户预留房间并提供住宿。即使客户没有支付定金，这种法律关系仍然存在，所以预留房间的义务产生于住宿合同本身而非定金。此外，双方未单独订立预订服务合同，客户入住后定金会转化成住宿服务的对价。因此，定金与预订服务之间缺乏直接联系，不构成预订服务的对价。二是定金不构成住宿服务的对价。定金条款是当事人自由缔约范围内的一个可选条款，不是住宿合同的必要组成部分。定金的支付是为了证明双方已缔约，敦促双方履行合同，并在违约发生后提供“固定赔偿”。取消预订后，酒店不再向客户提供住宿服务，此时定金构成违约赔偿。因此，定金与住宿服务没有直接联系，不构成应税交易的对价，故不适用增值税。
（二）现行模式：部分征税
受欧盟最新判例法影响，英国税务局开始对买方支付的违约金征收增值税。Air France-KLM案、Firin OOD案、MEO案、Vodafone案等具有划时代意义的判例表明，买方支付的定金、提前终止合同违约金不再属于增值税课税范围之外。受此影响，英国先后发布《2018年第13号税务公告》《2020年第12号税务公告》并修订税务指南，对欧盟法院确立的规则进行扩展，对买方支付的违约金征税。
1.司法判例
案例一：AirFrance-KLM案（C-250/14）。
该案涉及乘客取消搭乘航班并支付违约金的增值税处理。如果乘客购买机票但未搭乘航班，航空公司会收取一定价款作为违约金。该案争议点在于：该笔违约金是否应缴纳增值税。航空公司认为此类收入不应缴纳增值税，法国税务局则认为应按照航空运输服务缴纳增值税。欧盟法院裁决认为，航空公司承诺让乘客从运输服务中受益，使乘客享有受益权，即已经提供了运输服务。根据运输合同中的法律关系，乘客向航空公司支付的违约金与运输服务之间存在直接联系，构成运输服务的对价。无论乘客是否实际行使受益权并享受运输服务，违约金都应适用增值税。
案例二：MEO案（C-295/17）。
该案涉及合同已履行但提前终止的情况下违约金的增值税处理。MEO公司是一家电信服务运营商。根据电信服务合同约定，客户购买的电信服务受绑定期约束。在绑定期内，客户承诺使用该公司提供的电信服务，并按月支付电信资费。如果客户在绑定期结束前终止合同，电信公司有权获得提前终止合同违约金，即客户仍需支付剩余期间的资费。因此，无论客户是否提前终止合同，其支付的价款始终等于整个绑定期的资费。电信公司认为客户该款项为违约赔偿金，无须缴纳增值税，与税务局产生争议。欧盟法院从经济现实原则（Economic Reality）出发，认为该款项不是违约赔偿金，而是客户承诺向运营商支付的合同价款的组成部分，构成电信服务的对价，应缴纳增值税，理由如下。第一，上述款项与应税服务之间存在直接联系与互惠性。互惠性即卖方同意提供使买方受益的服务。双方之间存在合同法律关系，并根据该法律关系进行互惠履行。在该法律关系下，提前终止合同违约金构成客户的义务，与应税服务存在直接联系。第二，客户不行使受益权的事实不影响应税交易的存在。在签订合同时，客户获得从电信服务中受益的权利，此时运营商已经提供应税服务。无论客户是否提前终止合同，都不改变双方之间的法律关系与交易的经济现实，违约金与应税服务之间的直接联系不受客户行使权利与否的影响。因此，提前终止合同违约金构成电信服务的对价，应缴纳增值税。
可见，欧盟法院认为，无论客户是否实际行使受益权，卖方已提供应税服务，课税事件已产生，应税行为与违约金有直接联系，终止合同违约金本质上不是违约损害赔偿，而是合同对价的一部分。这表明欧盟增值税法中的消费行为不是指消费的实际完成，而是指消费的预期发生。欧盟法院对潜在消费行为课税，客户在购买商品或服务后未消费或使用，此时买方已经发生消费支出，且商品或服务可供消费，买方支付的价款属于增值税课税范围。此外，欧盟法院认为违约金的计算方式和数额不影响其增值税法上的认定。在民法上，违约金的计算原则包括完全赔偿原则和部分赔偿原则，其金额可根据预期的收入或损失的成本计算，各国规定有所不同。欧盟法院指出，违约金的数额无论根据受损方预期的收入（MEO案）还是根据损失的成本计算（Vodafone案），违约金都构成应税交易的对价。
2.税务指南
受欧盟法院判例影响，英国税务局对《增值税05820号指南》等多份税务指南进行修订，扩大违约金的课税范围，对买方支付的违约金课税。在买方违约的情况下，由买方支付的定金、预付款、提前终止合同违约金、补偿性违约金等补偿性款项构成应税商品或服务的对价，需缴纳增值税。违约情形包括买方提前终止合同、买方购买数量少于约定数量、买方违反协议条款的其他行为等。虽然上述款项旨在赔偿损失，但其支付行为是合同规定事件带来的结果，属于买方承诺支付价格的组成部分，构成应税交易的对价，应缴纳增值税。其征税依据源于“买方受益权”，即买方从卖方履行合同中受益的权利。无论客户是否行使该权利，都不影响应税交易与对价的联系。当买方为应税商品或服务支付全部或部分款项时，增值税纳税义务产生，收取方应缴纳增值税。如果买方放弃消费行为，不购买商品或使用服务，导致合同终止与解除，不能将前述款项重新定性为违约赔偿款并调减应纳税额。例外的是，惩罚性违约金不属于增值税应税范围，原因在于它明显具有惩罚性，旨在防止违约，与应税交易缺乏必要联系，不构成应税交易的对价。
当卖方违约并支付违约金，此时存在以下两种处理方法。一种是在降低交易价格的情况下直接调减增值税应纳税额。从经济实质的角度出发，交易价格的减少表明应税交易对价的减少。另一种是在不调整价格的情况下，卖方向买方支付违约金以补偿其损失，该违约金与卖方提供的应税商品或服务没有联系，无须缴纳增值税。无论何种情形，卖方支付的违约金都不缴纳增值税。
四、新西兰：“例外征税”模式

新西兰颁布《1985年商品与服务税法》后，于1986年10月1日开征商品与服务税，征税对象为纳税人在开展应税活动过程中给付的商品和服务，税率为15%。新西兰商品与服务税的计税依据为应税价值，即买方为应税商品与服务给付（即应税交易）支付的对价。在违约金课税问题上，新西兰实行以不征税为原则、征税为例外的模式。仅当存在积极给付行为、违约金与给付行为建立充分关联时，才需缴纳商品与服务税。满足前述条件的应税情形包括因一方违约终止合同，双方另外达成终止合同协议并由违约方支付违约金。
（一）立法规定
1.课税原则
新西兰税务局于2002年发布《关于诉讼内和诉讼外争议解决的商品与服务税处理公告》，就违约金等补偿性款项的税务处理原则作出以下规定。
一是积极给付原则。《1985年商品与服务税法》规定的“给付”包括卖方向买方提供任何形式的东西，给付的对象主要是商品和服务。其中，服务被定义为商品以外的其他任何东西。Databank案与Chatham Islands案的判决指出，虽然服务的定义很宽泛，但卖方仍有必要提供某种东西，即存在一个可识别的给付行为。因此，给付是卖方积极向买方提供商品或服务的行为。
二是充分关联原则。判断上述价款是否征税的关键在于应税行为与价款之间是否存在充分关联。NZ Refining案与Chatham Islands案确立了根据“互惠性”判断充分关联的规则。充分关联即双方存在具有法律效力的互惠履行义务，互惠性须由法律上的强制义务证明，该义务产生于双方协议或者法院判决，可在法律上强制执行。因此，应税交易与价款之间的充分关联须由当事人的法律关系得出，决定纳税义务的是交易的法律性质与法律安排而不是其经济结果。
2.课税模式
新西兰税务局根据上述原则对违约金等补偿性款项的税法属性进行判断。补偿性款项旨在赔偿一方因违约行为或不当行为而造成的损失。受损方基于其遭受损失而不是提供应税商品或服务而获得损害赔偿，支付方因给对方造成损失而承担损害赔偿责任。在一方遭受损失的情况下，不能解释为受损方为了获取补偿性款项而提供应税商品或服务。因此，引起赔偿的是损失而不是应税商品或服务，应税行为与补偿性款项之间缺乏互惠性与充分关联。违约金等补偿性款项是对损失的赔偿，不符合积极给付原则与充分关联原则，不被视为应税交易的对价，不缴纳商品与服务税。这一规则适用于补偿性违约金、逾期归还费用、定金等。新西兰法院也普遍认为，合同终止导致应税交易取消，在没有应税交易的情况下不应缴纳商品与服务税。例外的是，当合同未约定终止合同条款，一方要求终止合同并与另一方协商，双方达成终止协议且由终止方支付违约金。此时存在权利和义务的设定和转移，合同终止权利的提供构成一项应税服务。违约金是为了达成终止协议并获得终止权利而支付，两者之间存在互惠性和充分关联，应缴纳商品与服务税。可以看出，新西兰的立场与英国早期的立场相似，仅对合同当事人另外达成终止协议而支付的违约金课税。
（二）具体运用
1.土地合同定金
定金与违约金功能类似，定金罚则的适用会带来违约赔偿的效果。新西兰税务局认为，当土地买卖合同因买方或卖方违约而解除，此时不存在应税交易，定金无须缴纳商品与服务税。以买方违约为例，定金构成应税行为对价的前提是卖方为买方做一些事情，例如向买方提供权利或利益。在土地买卖合同中，如果合同因买方违约而终止，卖方没收定金这一行为是对买方的不满或抗议，而不是向买方提供权利或利益。此时不存在销售土地的实际行为，也不存在其他应税行为。卖方没收的定金在性质上属于违约赔偿金，是违约损失的预先估计。其与合同项下的销售土地行为无关，不属于课税范围。
2.逾期归还费用
逾期归还费用属于违约金的一种，是指因借用物品、场地等超过约定时间归还而产生的费用，如逾期还书费用、逾期停车费用等。当逾期归还费用构成因违反合同条款而收取的费用时，该费用是对违约行为收取的价款，与应税行为之间缺乏互惠性与充分关联，不是应税行为的对价，不缴纳商品与服务税。新西兰税务局进一步指出，违约赔偿金可以描述为补偿性违约金（Liquidated Damages）或惩罚性违约金（Contractual Penalties）。虽然合同法十分注重两者之间的区别，但这些区别对于商品与服务税而言并不重要。无论是补偿性违约金还是惩罚性违约金，两者都与应税交易缺乏互惠性与充分关联，不应缴纳商品与服务税。
五、我国立法展望：违约金课税标准与规则完善

国际增值税实践表明，违约金课征增值税普遍呈现从不征税逐步转向有条件征税的变化过程，这个过程也是增值税法律理论不断完善成熟的过程，其中最有价值的是经济现实原则的引入以及就对价要件的重新诠释。这对于我国增值税立法具有较大的借鉴意义。基于《中华人民共和国民法典》规定的违约金是经济损失补偿为主、惩罚性为辅的实质，本文倾向于对违约金的税务处理方式以不课税为原则、以课税为例外，同时结合经济现实原则和对价理论对课税事实进行判断，从而更好地维护公平课税原则。
（一）以经济现实原则为指引
我国民法普遍认为违约金具有补偿性或惩罚性，税法是否应当尊重民法定性而否认其作为应税交易的对价？经济现实原则的引入，可以妥善解决违约金课税中民法与税法的冲突。经济现实原则是在增值税领域对“实质重于形式”理念的运用，是实质课税原则的重要体现，指对双方或多方当事人之间现有经济关系的法律认定。经济现实不仅与交易各方的行为有关，还与交易的其他因素有关，如商业惯例、各方意图及合同安排等。因此，经济现实由多个相互关联的因素组成，这些因素共同决定双方或多方之间的法律关系。经济现实原则要求对于相关交易可税性的判断，除需对交易形式的性质予以界定外，也需对交易行为的目的与实质加以考察。只有考虑交易实质与经济现实，才能确保类似商品或服务获得平等的税收待遇。
经济现实原则被欧盟法院广泛运用于增值税法领域。例如，在MEO案、Paul Newey案等案件中，欧盟法院主动探求经济现实，在此基础上适用增值税法规。经济现实原则在欧盟法院案例中发挥着越来越重要的作用，法院指出其是适用增值税制度的基本标准。尤其是在处理违约金涉税问题上，欧盟法院多次运用经济现实原则对交易进行重新定性。该原则允许法官在必要时忽视当事人对事实的主观陈述和分类，并通过选择与增值税相关的事实进行自主定性，即构建一个自主的经济现实认知，弥合案件事实与税法规范之间的差距。
（二）以对价标准为课税标准
现行价外费用标准的不明确、不合理，引发违约金税收征管难题。《增值税法（草案）》的出台将价外费用概念边缘化甚至废除，逐步与国际接轨。值此立法契机，本文主张采用国际普遍采用的对价标准，回归增值税法课税要件独立判断违约金何种情形下构成增值税应税交易的对价。对价标准不仅是国际通行做法，也有我国民法及相关理论作为支撑。根据《中华人民共和国民法典》第五百六十七条与最高人民法院司法解释的有关规定，合同终止不影响合同中结算和清理条款的效力。因此，违约金可以适用于合同继续履行或合同终止的情形，不因合同终止或解除而消灭。民法学者进一步指出违约金的实质，即“违约金的支付是独立于履行行为之外的给付”。这表明违约金条款具有一定的独立性，其独立于履行行为，且效力不受基础合同效力和履行情况影响。正因当事人不按约定履行合同，违约金条款才有适用的空间。因此，基于民法对违约金独立性的肯认，税法也应遵从违约金条款的独立性，不宜依赖基础合同进行判断。同时，税收法定原则要求课税要素明确及规则精细化，故有必要细化对价标准的要件，便于划分违约金税与非税的范围。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第7期）
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