中税报前沿介绍：销售税是个什么税

销售税是个什么税
来源《中国税务报》2023年07月19日07版，作者：徐战成
近年来，销售税逐渐进入人们的视野。销售税是一个怎样的税种？它是“旧相识”还是“新相知”？它有哪些特点、优点和难点？本文通过对销售税制的国际比较，来一窥它的真容。
销售税与增值税的渊源
销售税和增值税均是以消费为税基的间接税。从广义角度来说，销售税包括增值税，增值税是销售税的类型之一。销售税既可以对商品和服务在生产、分销、零售的某个单一环节征税，也可以在多个环节征税。其中，狭义上的销售税，指单一环节销售税（包括制造销售税、批发销售税或者零售销售税），而增值税是从销售税“大家庭”分离出来的，是在生产、分销、零售环节按比例对商品和服务增值额课征的多环节销售税。在讨论销售税话题时，一般在狭义上使用，以便与增值税相区分。不过，目前仍有个别国家在广义上使用销售税的概念。例如，在巴基斯坦和约旦，虽然其税种名称叫“销售税”或者“一般销售税”，但实质上还是增值税，在进项税额抵扣等制度设计方面，与其他国家的增值税制度无异。
从历史上看，虽然单一环节销售税出现过生产环节销售税（如加拿大曾经存在的制造销售税）、分销环节销售税（如英国曾经存在的购买税）等类型，但目前尚存的销售税类型通常是零售环节销售税，也被简称为零售销售税或者零售税，比较典型的是美国大多数州实行的零售销售税。
美国的销售税
美国在联邦、州和地方层面都没有增值税，也没有全国性的销售税。在多数州，实行州和地方层面的销售税和作为销售税补充性措施的使用税（适用于未征收销售税的货物或者服务）。目前，有45个州以及哥伦比亚特区实行销售税（包括补充性使用税），阿拉斯加州、特拉华州、蒙大拿州、新罕布什尔州和俄勒冈州不征收销售税。
销售税的税率。由于销售税不存在进项抵扣问题，其税率往往低于实行增值税国家的增值税标准税率。美国各州之间的销售税税率并不统一，甚至税率差异还比较大。例如，科罗拉多州销售税税率为2.9％，加利福尼亚州销售税税率为7.35％。在同一个征收销售税的州，州一级税率一般是单一的，但也有部分州在标准税率之外对某些项目（例如食品、药品）实行低税率，对其他项目（例如酒精）实行高税率。在同一个征收销售税的州内部，地方之间的销售税税率也存在差异。
销售税的纳税人。多数州和地方规定纳税人为购买方，销售方负责代收销售税并上缴国家，少数州和地方规定纳税人为销售方。事实上，不管纳税人是购买方还是销售方，销售税的最终实际承担者还是消费者，销售方承担的是合规成本。
销售税的征收范围。销售税一般适用于有形动产的出售，无形资产、不动产及绝大多数服务通常不属于销售税征税范围，但也有例外。在无形资产方面，个别州将特定数字资产及从互联网下载音乐商品纳入征税范围；在不动产方面，个别州对销售和租赁不动产征收销售税；在服务方面，部分州对特定列举的服务项目征收销售税。
销售税的免税情形。销售税法律法规可能基于多方面的考虑，对某些应税交易免征销售税。主要包括四种情况：一是基于纳税主体的特殊性而免税，例如，对州和联邦政府机构免征销售税；二是基于商品性质的特殊性而免税，例如，对一定金额以下的食品和服装免征销售税；三是基于项目用途的特殊性而免税，例如，用于制造、研发和污染控制的项目免征销售税；四是基于交易性质的特殊性而免税，例如，对业务重组中的偶然销售免征销售税。
销售税的财政贡献度。在实行销售税的州和地方，销售税的财政贡献占比较高。当前，销售税贡献的税收收入占各州税收总收入的30％以上，是地方收入的主要来源之一。但是，与以宽税基为主要特点的增值税相比，销售税的税基比较狭窄，服务业、房地产业通常不征收销售税，另外，虽然对进口项目可能征收销售税，但从终端消费者手中课征，征收效果不太理想。
销售税的特点
从全球范围看，当前有超过160个国家和地区实行增值税，只有少数国家和地区实行销售税。如一些学者所言，在现代历史中，增值税在世界范围内的扩张速度超过任何一项新税种。之所以造成如此悬殊的状况，与增值税和销售税各自的特点密切相关。
增值税的收入能力超强，即便是在政府管理能力并不乐观的情况下也是如此，因此对各国来说具有超强的吸引力。与增值税相比，销售税只在零售环节征收的特点，同时也是它的优点，一是由于不存在多环节征税，基本上没有重复征税的可能，有利于彻底解决增值税税制难以避免的重复征税问题；二是减少对生产和分销等前端和中端环节的干扰，避免税收因素对中间交易环节价格的影响，更加体现中性原则，有利于激发经营主体活力；三是销售税的优惠政策可以真正惠及消费者，是实实在在的优惠，而增值税的优惠能否真正惠及消费者，还要取决于供销双方在交易中的话语权；四是由于不涉及进项抵扣问题，理论上可以消除虚开增值税专用发票的风险，减少违法犯罪的发生；五是大大便利了经营主体税负和政府财政收入测算，能够更好地服务于政府决策，有利于更加精准、更加灵活地发挥税收的调控功能。但是，销售税也存在一些局限性。
在征管方面，由于销售税在终端零售环节征收，在生产和分销的过程环节不予征收，这就涉及某个交易环节如何证明购买用途是否为终端消费。在大多数情况下，购买方需要向销售方提供政府颁发的免税证照或者声明，以证明其用途为转售而非终端消费。在增值税税制下，欺诈现象（如逃税、虚开）比较普遍，在销售税税制下，欺诈也可能存在。举例来说，甲公司从乙公司采购了一批茶杯，声称其用于转售，乙公司未向其收取销售税，但甲公司购买后未用于转售，而是作为职工福利发放给每个员工使用。在这个交易中，甲公司从乙公司的采购环节就应当缴纳销售税。如果乙公司明知甲公司的采购用途，那么其就应对未收取销售税的行为承担合规责任。
在管辖权方面，增值税在跨境交易中一般遵循目的地原则（即在消费国征税），在境内交易中由销售方所在地税务机关对销售方征税，同时通过进项抵扣机制消除重复征税。但在销售税税制下，管辖权问题需要给予更多关注。以美国为例，2018年6月21日之前，只有销售方在应税行为发生地有物理存在且这种存在达到一定标准时，销售方所在地税务机关才有税收管辖权。2018年6月21日，美国联邦最高法院对南达科他州诉家居电商平台Wayfair案作出裁判，推翻了先前判例确立的物理存在标准，认为各州可以在对州际贸易不构成歧视的前提下强制远程跨州销售的销售方向购买方代收销售税。从中可以看出，在实行销售税历史悠久的美国，尚且存在税收管辖权翻天覆地的变化，对于打算引进销售税的国家和地区来说，在跨地区电子商务和数字经济高速发展的今天，诸如此类的问题更需要未雨绸缪。
（作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、第六批全国税务领军人才学员）