积分的税会处理

Marylouyan

《积分的税会处理》节选自《中国税务》2023年第7期，原文标题《积分业务税务处理辨析》，作者：高金平，原文内容见：http://t.cn/A60G2PdE

业务背景：
主管税务机关在对甲航空公司纳税评估时发现，其“合同负债”科目贷方余额近3亿元。经初步了解，该“合同负债”科目余额为甲公司会员航空里程累计积分对应的金额。另外，甲公司各期增值税申报表中的销售额与同期航空电子客户行程单开具金额以及利润表中的收入额均不匹配。

举例：
假设甲公司向张某销售机票5000元，授予里程积分4000分，按积分公允价值计算规则，授予当期，4000积分的公允价值为200元。张某拥有累计航空里程积分10万分，根据兑换时积分公允价值，10万积分价值3000元，张某将10万积分一次性兑换成国内机票。年末，甲公司过期失效积分10亿分，对应“合同负债”金额2000万元。
（一）会计处理
1.收入准则施行后，根据“附有客户额外购买选择权的销售”条款，企业销售商品授予积分的，积分可作为单项履约义务，分摊取得的合同价款。因此，甲公司应将积分公允价值部分计入合同负债，暂不确认收入。
2.根据收入准则“附有客户额外购买选择权的销售”条款，客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。甲公司可基于客户不同时期的积分兑换率等因素设计积分公允价值计算公式，得出积分授予时公允价值与积分兑换时公允价值。
3.合同负债不含相关增值税金额。甲公司认为积分公允价值部分不应作为增值税销项税额的计算基数，也应通过“应交税费——待转销项税额”科目过渡，而不能在合同负债中包含增值税。
（二）增值税处理
销售货物或服务的同时向客户赠送积分，本质上是“两笔销售，一次性收取价款”，即相当于积分公允价值的金额用于未来购买货物或服务。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
销售机票时，如增值税纳税义务发生时间已发生，应全额按照“航空运输服务”申报增值税销项税额。
未来客户用积分实际兑换机票或商品时，不再确认增值税销项税额。如果未来客户兑换的不是机票，而是其他适用13%税率的商品或6%的应税服务，需按照所兑换商品或者服务的适用税率计算销项税额，同时红冲积分兑换时原已计提的销项税额。
对于失效的积分，应定性为与销售航空运输服务销售额相关的“价外费用”一并征收增值税，因开具发票环节已全额计提销项税额，故将积分失效对应的合同负债直接转入主营业务收入，不再计提销项税额。
1.授予里程积分
按积分公允价值计算规则，授予当期4000分积分公允价值200元。因甲公司已全额向纳税人开具发票，按规定应就取得的全部价款申报增值税销项税额。对于顾客而言，其购买甲公司机票，购买的是航空运输服务，而非积分，甲公司销售机票时在票价中也不可能注明积分的具体售价。
甲公司确认主营业务收入的金额=（5000-200）÷（1+9%）=4403.67（元），合同负债的金额=200÷（1+9%）=183.49（元），销项税额=5000÷（1+9%）×9%=412.84（元）：
借：银行存款 5000
贷：主营业务收入 4403.67
合同负债——积分 183.49
应交税费——应交增值税（销项税额） 412.84
甲公司应按4403.67元确认增值税销售额，申报增值税销项税额412.84元，同时，按5000元向个人开具航空运输电子客票行程单。
2.积分兑换机票
无论兑换商品还是服务，均按照兑换积分的公允价值结转收入。
借：合同负债 3000
贷：主营业务收入 3000
因开具发票环节已全额计提销项税额，不再计提销项税额。但如果顾客用积分兑换13%的商品或6%的服务，则涉及应补退增值税，并按规定进行增值税的会计处理。
3.失效积分处理
借：合同负债 20000000
贷：主营业务收入 20000000
因开具发票环节已全额计提销项税额，不再计提销项税额。
（二）企业所得税处理
如前所述，销售货物或服务的同时向客户赠送积分，本质上是“两笔销售，一次性收取价款”，即相当于积分公允价值的金额用于未来购买货物或服务。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
因此，积分兑换业务应于顾客实际兑换时确认收入。对于失效的积分，即顾客放弃兑换，对企业而言就是无需承担的债务，属于企业所得税法实施条例第二十二条列举的“确实无法偿付的应付款项”，应作为“其他收入”，并入应纳税所得额征收企业所得税。
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