【特别关注】OECD发布第二套《全球反税基侵蚀征管指南》

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
7月17日，OECD发布了《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》（第二套《征管指南》），这是继今年2月2日发布的第一套《征管指南》之后的又一套指南。第二套《征管指南》规定了一些领域的补充信息，主要包括：货币折算规则、税收抵免、基于实质的所得排除(SBIE)的适用、合格国内（境内）最低补足税(QDMTT)的设计、QDMTT安全港以及过渡UTPR安全港。
货币折算规则
第二套《征管指南》（AG）规定了有关货币折算和GloBE规则四个方面的补充信息：
1、GloBE信息报告表中的GloBE计算应使用哪种货币？
AG要求MNE集团按照GloBE规则进行计算，并在GloBE信息报告表中以MNE集团合并财务报表的列报货币报告相关金额。
2、如何处理尚未折算成为编制合并财务报表目的所需货币的金额？
AG规定将适用相关会计准则中的货币折算要求。
3、为当地评估目的，如何将IIR或UTPR下的补足税折算为不同的国内货币？
由于GloBE的计算是基于MNE集团合并财务报表的列报货币，因此IIR或UTPR下的补足税可能需要折算成实施辖区的当地货币进行评估/缴纳。
AG规定，当地辖区可自行决定外币折算规则，前提是汇率必须“合理”。辖区可选择使用：财年的平均外汇汇率；财年最后一天的外汇汇率；需要缴纳当日的外汇汇率；或任何其他合理依据。
4.如果MNE集团的列报货币不同于实施辖区国内法中表示门槛的货币，则适用何种货币折算规则？
在这种情况下，需要对以列报货币计算的金额进行折算，以确定是否达到相关门槛。AG规定，MNE集团应根据上一会计年度12月的平均外汇汇率，将相关金额从其列报货币折算为国内法中表示相关门槛的货币。
税收抵免
GloBE规则下税收抵免的处理非常重要，因为税收抵免是作为GloBE 收入处理还是作为有效税额的减少处理，会对辖区有效税率 (ETR) 计算产生重大影响。GloBE规则规定，可在4年内退还的税收抵免（合格可退还税收抵免（QRTC））不属于有效税额的减少。AG解决了可转让抵免，规定可销售性的可转让税收抵免被视为GloBE收入，而不是有效税额的减少。税收抵免是否被视为可销售性的可转让税收抵免，将根据其法定可转让性和可转让的价格来确定。
AG规定了可转让税收抵免与可退还税收抵免类似，通常可用于缴纳所得税，或出售给他人，所得用于缴纳其所得税或其他费用。例如，根据2022年《通胀削减法案》，美国有许多可转让税收抵免。
最初的GloBE规则和注释并未涉及可转让税收抵免的处理。此外，IFRS和GAAP也没有规定全面的会计处理指南。鉴于税收抵免的处理会对ETR产生重大影响，AG规定了具体的处理方法。特别是，AG规定了以下规则:
1、可销售性的可转让税收抵免（MTTC）
2、非可销售性的可转让税收抵免（非MTTC）
3、其他税收抵免（OTC）
MTTC计入GloBE所得或亏损（即与合格可退还抵免（QRTC）相同），而非QRTC、非MTTC和所有OTC则被视为有效税额的减少。
在评估某项税收抵免是QRTC还是MTTC时，首先要考虑其可退还性。如果某项税收抵免满足可退还性标准，并符合QRTC的资格，则无论该税收抵免是否也可按市场价格转让，都将被定义为QRTC。
AG规定，MTTC是抵免持有人可用于减少其在授予税收抵免辖区有效税额义务的一种税收抵免，并满足在持有人手中：
1、法定可转让性标准；及
2、可销售性标准
如果税收抵免制度的设计使税收抵免的发起人可以在其满足税收抵免资格标准的财年内或在该财年结束后的15个月内将税收抵免转让给非关联方，则该税收抵免的发起人满足法定可转让性标准。
如果税收抵免制度的设计方式使税收抵免的购买人可以在购买税收抵免的财年内将税收抵免转让给非关联方，则该税收抵免购买人满足法定可转让性标准。
如果税收抵免在发起年度结束后15个月内转让给非关联方（或者，如果未转让或在关联方之间转让，则在发起年度结束后15个月内在非关联方之间进行类似税收抵免交易），且转让价格等于或超过市场价格下限，则该税收抵免的发起人满足可销售性标准。
如果购买人以等于或超过市场价格下限的价格从非关联方处购买了抵免，则该购买人符合可销售性标准。市场价格下限是指税收抵免净现值（NPV）的80%，净现值是根据授予税收抵免政府在转让税收抵免的同一财年（如未转让，则为发起年度）授予的到期日相同或相似（最长5年）债务工具的收益率确定的。为此，税收抵免是指抵免面值或与税收抵免有关的剩余可抵免金额。
非可销售性的可转让税收抵免是指可转让但不属于可销售性的可转让税收（且不属于可销售性的可转让税收抵免）的税收抵免。因此，如果不符合可退还条件的税收抵免能够满足MTTC的定义，那么它们仍然可以享受与QRTC相同的处理。
基于实质的所得排除（SBIE）
基于实质的所得排除 (SBIE) 将某一辖区内基于工资和有形资产实质活动的固定回报排除在GloBE规则的适用范围之外。AG解决了在相关期间内至少有部分时间位于成员实体辖区之外的员工和有形资产，如远程工作或借调员工以及用于国际运输、卫星和海底电缆的资产。在确定员工是否在成员实体的辖区内工作或资产是否在成员实体的辖区内使用时，将采用50%的门槛测试。如果达到了该门槛，则可适用完全排除。如果未达到该门槛，则可按比例分配员工和资产。
SBIE的工资排除适用于在该辖区内为MNE集团开展活动成员实体员工的5%。同样，位于辖区成员实体的有形资产排除等于位于该辖区合格有形资产账面价值的5%。
OECD对立法模板注释中提出的一个悬而未决的问题是，如何处理员工在雇主辖区之外从事工作以及有形资产位于拥有或租赁该资产的成员实体辖区之外的情况。
AG建议了一种简化方法，让成员实体在下列情况下，可保留所有的工资排除或有形资产排除：
1、合格员工有50%以上的工作时间是在成员实体雇主的辖区内；以及
2、合格有形资产有50%以上的时间位于成员实体所有者的辖区内。
如果合格员工或合格有形资产有50%或更少的时间位于某辖区内，则成员实体将只有权申请按比例分配工资或有形资产排除。
AG还明确：
1、MNE集团在计算其基于实质的所得排除时，只允许申请其合格工资成本和合格有形资产总额的一部分。
2、合格工资包括股权激励，但以用于确定成员实体财务会计净所得或亏损的财务账目中的金额为基础。其不因股权激励选择而改变。
3、合格有形资产的账面价值包括减值损失调整。
如果根据适用的会计准则出现减值费用转回的情况，则在确定报告会计年度末合格有形资产的账面价值时将转回金额考虑在内。但是，减值费用的转回额度以合格有形资产的总账面价值不超过该资产在未确认减值损失的情况下的账面价值（扣除摊销或折旧）为限。
合格国内（境内）最低补足税 (QDMTT)
AG扩展了QDMTT的设计，并包括一些选择的信息及其对QDMTT的影响，解决了第一套《征管指南》中未解决的有关QDMTT的相关问题。如果辖区担心QDMTT可能导致比GloBE规则下母公司产生的征税更高的征税，则可将其QDMTT立法设计为仅适用于辖区内所有国内成员实体在整个财年由最终母公司 (UPE) 或部分持股母公司100%拥有的情况。AG还规定了合资企业（JV）和被少数控股的成员实体处理的具体规则。
GloBE规则的所得计算和ETR计算基于辖区混合。AG规定，如果辖区的国内规则没有规定在国家层面对MNE集团征税，则可在次国家层面（如地区或省）适用QDMTT，包括ETR和补足税计算规则。
AG规定了将QDMTT义务分配给特定实体的选项，允许将 QDMTT适用于属于无国别成员实体的穿透实体，并规定了对穿透实体（包括UPE和中间母公司）征收QDMTT的选项。
AG包括针对作为穿透实体的UPE和受可扣除股息制度约束的UPE、合格分配税制度和投资实体的具体规则，包括相关选择的适用。
第一套《征管指南》包含了CFC税和常设机构相关税款分配的优先规则。AG包含了混合实体所得和某些分配的应纳税款分配的补充规则。
GloBE规则包含过渡规则，规定就这些规则而言，过渡年度是MNE集团在该辖区属于GloBE规则范围（根据IIR和/或UTPR）的首年。AG规定，QDMTT必须制定一项补充规则，将GloBE规则对成员实体生效的财年视为新过渡年度，并重置此类实体的若干属性（如递延所得税）。
AG规定了三种选项，以在QDMTT中解决MNE集团在其国际活动初始阶段的UTPR排除问题。AG根据计算QDMTT所需的会计准则（UPE合并财务报表准则或当地会计准则），规定了QDMTT所使用的货币。AG还解决了一些其他的 QDMTT 设计问题，包括：
1、QDMTT必须包括与GloBE规则类似的针对多母公司MNE集团的特殊规则。
2、就申报而言，QDMTT信息报告表可采用不同于GloBE信息报告表的格式。
3、辖区必须确保其QDMTT立法包含GloBE规则中所有定义所规定的结果，以及GloBE规则第10章中确定实体或常设机构所在地的规则。
根据GloBE规则，应缴纳的QDMTT可减少补足税。AG规定，应缴纳的QDMTT如果受到MNE集团的质疑，或被该辖区的税务机关根据宪法或其他上位法，或根据与QDMTT辖区政府达成的具体协议，确定为不可评估或不可征收，则不应被视为GloBE规则中的应缴纳QDMTT。
安全港
1、QDMTT安全港
在QDMTT下产生的任何税款都将在GloBE补足税计算中抵免GloBE补足税。由于国内辖区在设计QDMTT时比标准的GloBE补足税计算更具灵活性，因此QDMTT可能无法完全抵消任何应纳的GloBE补足税（例如，由于QDMTT使用的会计准则与UPE会计准则不同）。在这种情况下，QDMTT抵免后的任何剩余补足税都应根据GloBE规则缴纳。然而，这意味着MNE需要编制两次单独的计算。
QDMTT安全港排除了GloBE规则在其他辖区的适用，因为在根据QDMTT征收补足税的情况下，根据GloBE规则应纳的补足税为零。因此，MNE集团只需进行一次计算。然而，这就带来了一种风险，即QDMTT税可能远低于本应缴纳的任何GloBE补足税。这将有损于GloBE规则的国际适用。因此，要获得QDMTT安全港的资格，QDMTT必须满足三个条件：
（1）QDMTT会计准则
QDMTT会计准则要求QDMTT根据UPE的财务会计准则或当地财务会计准则计算，但须符合某些条件。
（2）一致性标准
一致性标准要求QDMTT的计算与GloBE规则要求的计算相同，除非QDMTT定义的注释明确要求QDMTT偏离GloBE规则，或者包容性框架决定偏离GloBE规则的可选变体仍满足标准。这包括QDMTT：不包括或有更有限的基于实质的所得排除；不包括或有更有限的微利排除；或最低税率在15%以上。
（3）管理标准
管理标准要求QDMTT辖区满足持续监控程序的要求，该程序类似于适用于实施GloBE规则辖区的程序。包容性框架将依赖于同行评审程序来确定QDMTT是否满足这些附加标准，从而符合QDMTT安全港的资格。
2、过渡UTPR安全港
如果UTPR辖区的公司所得税税率至少为20%，那么AG就会将该UTPR辖区的UTPR补足税金额视为零。这适用于2025年12月31日或之前开始、2026年12月31日之前结束的财年。目的是为辖区提供更多的时间来评估GloBE规则的影响，并改革其现有的公司所得税，以避免补足税，或引入合格国内最低税，如国内IIR或QDMTT。这是因为，虽然IIR是征收补足税的主要机制，但如果UPE所居住的辖区没有IIR或QDMTT，则UTPR实际上是UPE辖区征收补足税的主要机制。
各实施辖区在确定哪些辖区有资格享受过渡UTPR安全港时，可参考相关财年OECD的法定公司所得税税率表。符合多个过渡安全港条件的MNE集团可选择在该辖区适用哪一个安全港。当一个MNE在一个财年同时符合过渡国别报告（CbCR）安全港和UTPR安全港条件时，该MNE可以选择适用过渡CbCR安全港，而不是过渡UTPR安全港，以避免在后续财年失去过渡CbCR安全港“一次出局，永远出局”的益处。
思迈特提醒
第二套《征管指南》旨在让各纳税人和各辖区更清晰地实施支柱二全球最低税15%的税率，2023年12月31日开始其部分规则将在超过数十个辖区生效实施。虽然第二套《征管指南》的许多规定可以在国内辖区作为指南实施，但已颁布详细的GloBE立法的辖区（如韩国、日本和英国）将需要针对某些方面（包括新安全港）发布修订立法/法规。某些其他辖区（如德国、捷克和丹麦）在其基于欧盟全球最低税指令的立法草案中纳入了QDMTT安全港。然而，这与OECD关于QDMTT安全港的指南并不一致。因此，很可能会做出进一步修订。不过，AG中的过渡安全港似乎是为了迎合美国公司的需求，并将给美国国会更多的时间来制定全球税收协议。双支柱全球税改计划的支柱二要求年集团合并收入超过7.5亿欧元的MNE的最低有效公司税率为15%。如果一家公司被发现在其原居住国缴纳的税率低于该最低税，则可能被征收补足税以弥补差额。OECD的该举措似乎缓解了美国的担忧，美国的公司税税率为21%，尚未签署这一全球性协议。AG将过渡期定义为2025年12月31日或之前开始、2026年12月31日之前结束的不超过12个月的财年，在此期间，为合格UTPE辖区计算的UTPR补足税金额将被视为零。OECD表示：短暂的过渡期旨在确保安全港不会阻碍辖区采用GloBE规则，也不会诱发MNE集团转变为尚未采用QDMTT的辖区，或将利润转移到有效税率较低的UPE辖区。
美国国会中的共和党人威胁要取消对OECD的资助，指责该组织针对美国，而无党派的税收联合委员会估计，如果美国采用支柱二，则将损失数百亿美元的收入。美国众议院筹款委员会主席、共和党人Jason Smith和参议院财政委员会高级委员、共和党人Mike Crapo在一份联合声明中表示：今天的征管指南承认了共和党人两年多来的警告：UTPR补足税是行不通的、非法的。通过揭露UTPR的根本缺陷，国会共和党人为OECD重新考虑这一侵犯美国主权的非法域外税创造了机会。但是一些观察人士也认为，AG似乎面向美国国内政治。美国税收基金会的Alan Cole表示：美国是世界上最重要的经济体，尤其是在涉及跨国公司时，他们没有采取任何措施来遵守支柱二。因此，当你将这两点考虑在内时，在此次更新中做出让步是有意义的。Cole指出，2026年是过渡安全港的最后期限，这可能表明OECD预计美国将在2025年举行大选后通过有关支柱二的立法。至关重要的是，税务界有一种假设，即2025年将会发生一些事情，因为许多《就业与减税法案》的规定将在这一年到期。美国即将面临税收悬崖，每个人都知道这一点，国会知道，国外的人也知道这一点。Cole还指出，OECD发布的关于如何计算可转让税收抵免的指南似乎倾向于拜登政府的利益。它们将可退还抵免视为收入，而不是纳税义务的减少，因此他们似乎在迎合《通胀削减法案》中的规定。该法案（P.L. 117-169）包含一系列旨在刺激清洁能源发展和电动汽车采用的补贴措施。但民主党人认为，OECD此举将使美国有机会同时受益于《通胀削减法案》和支柱二的采用。参议院财政委员会主席Ron Wyden在一份新闻稿中表示：该指南为美国纳税人和企业带来了实实在在的益处，特别是对于参与我们的清洁能源行业的公司来说。这是一个明确的迹象，表明美国可以以有益的方式塑造这一进程，共和党人应该放弃他们对这一进程的僵硬反对，否则从长远来看，美国工人和企业将蒙受损失。
7月17日，OECD还同时发布了支柱二的《经济数字化带来的税收挑战—GloBE信息报告表（支柱二）》及《经济数字化带来的税收挑战—应税规则（STTR，支柱二）》，详情敬请关注TPPERSON后续分享内容。截至目前已经超过58个辖区已经或准备引入支柱二全球最低税规则，未来已来，范围内跨国集团及其子公司必须尽快行动起来，加强学习培训以了解和理解支柱二规则是要务，思迈特财税咨询将在9月底举办首期为期4-5天的“双支柱训练营”，敬请关注TPPERSON后续分享内容。
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
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