纳税争议行政复议申请期限问题研究——以A公司不予受理行政复议案为例

李威03

作者：
陆 佳（西南财经大学法学院）
冉智勤（西南财经大学法学院）
毛 快（西南财经大学法学院）

一、基本案情
A公司成立于2005年12月。2018年11月7日，国家税务总局H市税务局稽查局（以下简称“H市稽查局”）向A公司作出《税务处理决定书》，决定追缴企业所得税10 435 098.03元，并从税款滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。同时《税务处理决定书》要求A公司自收到决定书之日起15日内将上述税款及滞纳金解缴入库；若A公司同稽查局在纳税上有争议，须先依照决定书规定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局Z省税务局（以下简称“Z省税务局”）申请行政复议。A公司于2018年11月12日收到《税务处理决定书》，并经主管税务机关同意于2018年11月21日、2019年3月26日、2019年5月7日、2019年5月13日、2019年6月5日、2019年6月25日、2019年6月28日分7次将税款缴清。2019年7月17日，A公司向Z省税务局提交行政复议申请，请求撤销H市稽查局作出的《税务处理决定书》。Z省税务局认为A公司于2019年6月28日缴清税款，2019年7月17日申请行政复议，已超过税款缴纳期限和申请复议期限，决定不予受理其行政复议申请，并于2019年7月23日将《不予受理行政复议决定书》邮寄送达A公司。
A公司不服，于2019年8月2日以Z省税务局为被告向H市X区人民法院提起行政诉讼，诉请判令：撤销被告作出的《不予受理行政复议决定书》，并要求被告受理原告对H市稽查局作出的《税务处理决定书》提出的行政复议申请。理由是：被追缴税款数额巨大，追缴年限达十余年，滞纳金也相当可观，且A公司法定代表人以及多家关联企业的负责人均因涉嫌虚开发票罪一直被羁押，造成A公司无法在短时间内筹措到如此巨额的款项，能够提供的担保也无法得到税务机关的认可；但A公司在收到H市稽查局作出的《税务处理决定书》后仍积极通过回收应收账款、向他人借款等方式筹措税款，并积极与税务机关沟通，经税务机关同意分期缓交税款及滞纳金，分7次将税款全部缴清，并未超过期限，亦不存在故意拖延或逃避的情形。Z省税务局因A公司的客观支付能力直接剥夺其行政复议的权利，明显与《税收征管法》《行政复议法》等法律的立法本意相悖。而且税务机关在案涉《税务处理决定书》中也从未告知A公司如不在15天内缴纳税款及滞纳金则丧失提起行政复议的权利。Z省税务局认为，H市稽查局于2018年11月作出并送达《税务处理决定书》，要求申请人自收到决定书之日起15日内缴纳税款及相应滞纳金，并告知申请人若有争议，须先依照税务处理决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内依法申请行政复议。申请人于2019年6月28日缴清税款，2019年7月17日申请行政复议，已超过税款缴纳期限和申请复议期限。Z省税务局于2019年7月17日收到A公司提交的行政复议申请，并于2019年7月19日依法作出并送达《不予受理行政复议决定书》。其作出的不予受理行政复议决定事实清楚、证据充分、程序合法。因此，请求驳回A公司的诉讼请求。一审法院审理认为，Z省税务局于2019年7月19日作出《不予受理行政复议决定书》并于2019年7月23日送达A公司，符合规定，故判决驳回A公司的诉讼请求。二审法院同意一审法院观点，对A公司的上诉请求不予支持，判决驳回上诉，维持一审判决。

二、争议焦点及裁判要旨

（一）争议焦点
本案的争议焦点在于Z省税务局作出不予受理行政复议决定是否合法，也即A公司的行政复议申请是否超过法定期限。A公司认为，其是在税务机关同意缓交的情况下，基于对税务机关的信赖延期缴纳税款，并在税款缴清之日起60天内提出行政复议，并未超过《行政复议法》与《税收征管法》规定的税款缴纳期限与申请复议期限。税务机关因A公司的客观支付能力直接剥夺其行政复议的权利，明显违反了《税收征管法》《行政复议法》等法律的立法本意。《税收征管法》规定纳税争议在申请复议前必须先缴清税款或提供担保，是为督促纳税人履行纳税义务，避免国家税款遭受损失。《行政复议法》规定行政复议的期限，也是为督促行政相对人在主观上及时主张权利。但这样的规定不应被理解为苛求纳税人必须在短时间内缴纳巨款，否则行政相对人就因此丧失寻求法律救济的实体权利。Z省税务局则认为，其作出的不予受理行政复议决定事实清楚、证据充分、程序合法，符合法律规定，并无不当。
（二）裁判要旨
一审和二审法院均认为，依据《税收征管法》第八十八条第一款规定，纳税人依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或提供担保，是其就纳税争议申请行政复议的必要前提。《税务行政复议规则》第三十三条第一款、第二款规定，纳税人对征税决定不服的，须依照税务机关确定的税额、期限先行缴纳或解缴税款和滞纳金，或提供担保，才可以在缴清税款或担保得到税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本案中，H市稽查局作出的《税务处理决定书》确定的缴纳税款及滞纳金的期限是收到决定书之日起15日内。A公司于2018年11月12日收到该决定书，至2019年6月28日方缴清，并于2019年7月17日申请行政复议，已超过法定的复议申请期限。Z省税务局收到行政复议申请后，于5日内作出不予受理决定，符合《行政复议法》第十七条之规定，故对A公司的主张不予支持。

三、法理分析
（一）相关规定
《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”《税收征管法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税收征管法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”《税务行政复议规则》第十四条规定：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。（二）……”《税务行政复议规则》第三十二条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”
（二）制度解析及裁判评述
根据《行政复议法》《税收征管法》《税收征管法实施细则》《税务行政复议规则》等法律、法规和部门规章规定，我国现行纳税争议行政复议申请期限制度呈现如下特点。
1.纳税争议与非纳税争议涉及范围不同。纳税争议主要涉及《税务行政复议规则》第十四条第（一）项规定情形。
2.纳税争议行政复议申请与一般的行政复议申请相同，都设置了60日的时间限制，即申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。
3.纳税争议申请行政复议比一般的行政复议多了一个“清税前置”条款，即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方能依法申请行政复议。“清税”不仅包含狭义的缴纳全部应纳税款，还包括滞纳金和纳税担保等情事。“清税前置”条款增加了纳税人提起行政复议的成本和难度。特别是对于那些无力完税、无力提供纳税担保的纳税人而言，“清税前置”剥夺了他们寻求救济的权利。
4.“清税”条款是纳税人申请行政复议的前置条件，《税务处理决定书》明确了期限，具备了催缴税款的功能。本案所涉《税务处理决定书》是《国家税务总局关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函〔2008〕215号）中明确的制式文书样式，要求必须载明税款及滞纳金缴纳入库的期限或者提供相应的担保，这对征纳双方而言都是法定义务。
5.“清税前置”条款实则将纳税争议行政复议申请期限从“自知道该具体行政行为之日起”60日延长至“15日+确认期限+60日”。
6.《行政复议法》规定“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起连续计算”。《税务行政复议规则》将《行政复议法》中的“其他正当理由”明确为“被申请人设置障碍等原因”耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。
综上所述，本案中Z省税务局对A公司提出的复议申请作出的不予受理行政复议申请的决定无论从实体还是从程序方面都完全符合法律规定，两审法院对此裁判说理也是到位的。但是，此案中A公司陷入“分期纳税可以，但分期纳税后却超过了复议申请期限”的境地，甚至引发业界“A公司如果不主动纳税，等税务机关强制执行或申请法院强制执行，还有对税务机关催缴或催告程序提起行政复议的可能”的假设。因此，我们有必要从个案出发但不囿于个案，对现行纳税争议行政复议申请期限问题进行认真反思，并提出完善建议。

四、基于问题导向下的改进思路
纳税争议行政复议申请期限问题源自纳税争议的“清税前置”制度。这一制度最早见于1986年国务院制定的《税收征收管理暂行条例》。在该暂行条例基础上制定的《税收征管法》保留了这一制度。随着我国国家财力和税收征管形势不断发展变化，以及从“国库中心主义”到“纳税人权利保护主义”的演进，“清税前置”制度与现实需要已难以匹配，有必要对其完善。本文根据前述案例的争议焦点，着重探讨“清税前置”制度导致的纳税争议行政复议申请期限的起算方面存在的问题，并提出改进建议。
（一）关于申请期限起算规定正当性与合法性问题
笔者在中国裁判文书网上以“行政案由”“税务行政复议”“不予受理”为关键词，检索到2012年至2020年间申请税务行政复议不予受理案件共计18件。其中，2014年1件，2015年2件，2016年5件，2017年3件，2018年1件，2019年3件，2020年3件。除2016年案件数量较多以外，其他年份的案件数量都主要在3件以下（含3件）。
从案件中显示的复议机关不受理的原因来看，“复议申请超过法定期限”与“不符合行政复议前置条件”的都是7件，为占比最大的两大原因。而且，申请人在复议机关作出不予受理决定后起诉至法院，法院在绝大多数案件中跟复议机关理解一致，造成提起诉讼的申请人败诉。这无疑引发思考——我国“清税前置”制度下纳税争议行政复议申请期限起算规定是否能切实保障相对人的行政救济权？
首先，“清税前置”制度下纳税争议行政复议申请期限起算规定的正当性存疑。“清税前置”制度植根于人们将税法视作国家征收税款的技术性规范的“国库中心主义”，旨在减少一项纳税争议从复议再到诉讼的较长处理周期中税款可能面临的各种风险。但如何平衡国库中心主义和纳税人权利保护之间的利益，已成为落实税收法定原则的题中应有之义。其实，从国家财政收入的保障方面，既有“在行政复议和行政诉讼期间，原则上并不停止具体行政行为的执行”之法律保驾护航，又有“征收滞纳金、税收保全措施、税收强制执行以及要求提供纳税担保等”一系列催缴税款的辅助手段，实在没有太大必要再让本应作为税务机关征税行为之监督与纠正手段的税务行政复议承受其本不应该承受之重。
“清税前置”制度颠倒了法律义务与法律责任之间的前后顺序和逻辑关系，预先推定纳税争议的相对人违反了税收法律法规。在尚未确定税务机关具体行政行为是否合法的前提下，就事先将纳税人假设为过错方，要求纳税人清税，要求纳税人为补偿在先违法行为而承担法律责任，是对纳税人的“过错推定”。法律逻辑结构的倒置体现立法者的立场偏差，导致在税务行政领域的制度安排忽略了纳税人的权利。
其次，《税务行政复议规则》对“清税前置”条件所作的细化规定限缩了纳税人的权利。第一，结合《行政复议法》规定，纳税人本应“在知道税务机关所作的纳税决定之日起六十日内申请行政复议”。但是按照《税务行政复议规则》所提供的“清税前置”条件与复议期限之间的衔接方案，如果纳税人履行了相应的缴税或提供担保的义务，满足申请复议的前置条件，那么其申请复议期限就从60日延长到了75日，如果加上税务机关对纳税人解缴税款或提供纳税担保的确认时间，还会长于75日；而一旦纳税人不能在税务机关确定的缴税期限内缴清税款或提供担保，其有效申请期限则被缩短为15日。这一规定实则是作为部门规章的《税务行政复议规则》对上位法《行政复议法》申请复议期限的不当限缩。第二，按照《行政复议法》第九条第二款“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”的规定，本案中纳税人因被追缴税款及滞纳金数额巨大、追缴年限长，纳税人无法在短时间内筹措款项，能够提供的担保也不被税务机关认可，但纳税人仍积极通过回收应收账款、向他人借款等方式筹措税款。在此情况下，纳税人本来可以适用上述规定，以“其他正当理由耽误法定申请期限”抗辩，争取“申请期限从障碍消除之日起继续计算”。但《税务行政复议规则》第三十二条将《行政复议法》中的“其他正当理由”限定为“被申请人设置障碍等原因”，限制了相对人抗辩的理由范畴。根据《立法法》第八十条的规定，“部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范……”，因此，从全面依法治国的要求出发，纳税争议行政复议申请期限制度应当予以调整。
（二）改进意见——两种思路
本文针对纳税争议行政复议申请期限起算点的“清税前置”制度设计，提出两种完善思路。
1.大改思路——取消纳税争议行政复议的“清税前置”制度。如前所述，2015年1月国务院法制办公布的《税收征管法修正案（征求意见稿）》就取消了现行税收征管法第八十八条有关复议前的“清税前置”条款，代之以诉讼前“清税前置”条款。如果《税收征管法》修订案能最终采纳这一改变，将是现代财政制度“均衡性品格”在税务行政领域制度安排中的回归，也是平等原则在税法程序层面的体现。
2.小改思路——保留纳税争议行政复议的“清税前置”制度，但增加“延期或分期纳税”和“20%纳税+加收利息”的条款。如果不能一步到位地取消纳税争议行政复议的“清算前置”制度，至少不应该将纳税争议相对人从一开始就作为过错方对待，剥夺无力缴纳税款一方寻求救济的权利。“失败者正义”原则会赋予经济弱者“第一次机会”，即在实践中常常有纳税人因财力受限，难以及时足额缴纳税款或是提供纳税担保，就应该通过制度设计赋予经济弱者提起复议的一次机会。例如，可以考虑在清算前置制度中增加“延期或分期纳税”和“20%纳税+加收利息”的条款。可以将《税收征管法》第三十一条规定的延期纳税适用于纳税争议中的相对人，即当相对人接到《税务处理决定书》后，如存在特殊困难，经省级税务机关批准，可以在最长不得超过三个月的时间内缓缴《税务处理决定书》中要求缴纳的税款以及滞纳金。或者，允许相对人在收到《税务处理决定书》后15日内先期缴纳20%的税款及滞纳金，在税务机关确认后即可提起行政复议。如果行政复议结果为税务机关具体行政行为错误，税务机关退还纳税人缴纳的20%的税款及滞纳金；如果行政复议结果维持了税务机关的税务处理决定，则纳税人应在行政复议决定送达之日起5日内缴纳剩余的80%的税款及滞纳金，和自20%税款及滞纳金缴纳日到补缴80%之日止每日加收的万分之五的利息，这一加收的利息可视作清算前置制度中的反向阻却性规则。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
陆佳，冉智勤，毛快.纳税争议行政复议申请期限问题研究：以A公司不予受理行政复议案为例[J].税务研究，2023（7）：77-81.


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