数字经济国际税改与我国应对思路

时代税客

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李香菊（西安交通大学经济与金融学院）
付昭煜（西安交通大学经济与金融学院）

文章内容
在数字经济逐渐构成现代化国家产业基础的时代背景下，新兴商业模式不断改变传统跨国企业的产业链、供应链和价值链。现行国际税收规则是20世纪20年代基于工业经济逐渐发展与完善起来的，在解决无形资产跨境流动的数字经济税收问题时存在系统性缺陷。为了应对经济全球化和数字化对传统国际税收体系带来的冲击与挑战，二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）牵头“建立全球公平和现代化的国际税收体系”。OECD在完成税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以后，于2016年成立由一百多个国家和地区组成的包容性框架，共同研究应对经济数字化带来的税收挑战，并于2020年年底向社会公布了“双支柱”蓝图报告。目前，“双支柱”国际税改快速推进，势必对国际税收秩序产生重大影响。我国需要密切关注相关国际税改动态，为国内税制调整预留空间，在国际税收新规则的重塑中贡献中国智慧，不断增强我国数字经济大国的话语权和影响力。
一、从BEPS行动计划到“双支柱”税改方案

进入21世纪以来，随着数字经济的快速发展以及跨国公司的功能整合，高度一体化经营的跨国企业利用不同辖区税收制度的差异进行激进的税收筹划，达到少缴甚至不缴企业所得税的目的。G20委托OECD牵头建立全球公平和现代化的国际税收体系，从BEPS行动计划到“双支柱”税改方案，此轮国际税改逐渐走向深化。
（一）BEPS行动计划应对数字经济税收挑战
2008年国际金融危机后，主要发达国家财政赤字居高不下、债务规模不断攀升，经济全球化背景下跨国公司税收筹划逐渐成为众矢之的，税负不公平开始成为国际政治话题。在诸多因素共同催化下，2013年OECD发布BEPS行动计划，“百年国际税改”正式拉开帷幕。
2015年10月，OECD发布15项BEPS行动计划最终成果，标志着传统国际税收规则体系发生重大变革，此次税改被国际社会称为“BEPS 1.0”。其中，第一项行动计划根据数字经济下的商业模式特点，重新审视现行税收协定和转让定价规则存在的问题，并就国内立法和国际规则的调整提出建议。作为该项计划的成果，题为《BEPS第一项行动计划：应对数字经济的税收挑战》的报告总结了数字经济业务模式的主要特征，认为数字经济广泛渗透于各行业间、高度依赖无形资产的特性，使得全球价值链加速整合，已经成为BEPS问题重灾区，但该报告没有提出具体的解决方案。在2015年BEPS行动计划成果发布后，国际税收治理进入后BEPS时代。BEPS成果报告仍基于经济忠诚原则与受益原则，但将征税权扩展到价值创造地，属于“BEPS 1.0”的重要贡献。
随着经济数字化进程加速，数字经济带来的税收挑战也逐渐严峻。为了保障本国税收利益，部分国家开始实施数字服务税等单边措施，但这种做法加剧了双重征税风险，增加了跨国公司的税收遵从成本，对全球经济增长产生了负面影响。在这种情况下，OECD于2018年3月发布《应对数字化带来的税收挑战——2018中期成果报告》，深入分析了经济数字化背景下不同商业模式的价值创造方式，提出征收数字税并非是应对经济数字化税收挑战的最佳方法，国际税改的关键是要建立一套新的跨国企业所得税国际征税规则。由此，OECD开始将新一轮国际税改的重心转向经济数字化。
（二）应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案出台
从2019年开始，OECD围绕经济数字化带来的税收挑战进行深入研究并出台一系列报告，最终形成了“双支柱”数字经济税收改革方案。2019年2月，OECD发布《解决经济数字化带来的税收挑战的公众咨询文件》，同年5月发布《制定应对经济数字化税收挑战的共识性解决方案的工作计划》，“双支柱”方案的基本框架逐渐形成，即：在吸收英国“用户参与”、美国“营销型无形资产”、印度“显著经济存在”赋予市场国新征税权概念的基础上提出支柱一方案，旨在解决数字经济全球征税权重新分配问题；在由德国和法国提出的“全球反税基侵蚀规则”（Global AntiBase Erosion Rules，GloBE）的基础上提出支柱二方案，旨在解决BEPS遗留问题，制定全球企业所得税最低税规则。2020年10月，OECD/G20 BEPS包容性框架发布了支柱一和支柱二蓝图报告的一揽子方案。与之前的报告相比，蓝图报告不仅是集大成者，而且在各个重要方面进行了细化，在思路、架构、方法上进行了调整与完善，“双支柱”方案自此已经趋于成熟。“双支柱”数字经济国际税改方案也被国际社会称为“BEPS2.0”。
“双支柱”方案提出后，得到了国际社会的普遍支持。2021年6月，七国集团（G7）财长与央行行长会议就全球税制改革的关键问题达成共识。2021年10月8日，OECD/G20 BEPS包容性框架发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。这一声明不仅对现有征税权国际分配规则、争议预防和解决机制作出了重要的创新，也将深深触动各国国内税制，要求各参与方接下来在国内立法和现有税收协定中进行一系列修改和调整。2021年10月31日，该声明由G20领导人罗马峰会核准通过，标志着国际税收规则体系重构迈出了历史性的一步。
（三）支柱二方案已经进入实施阶段
随着本轮国际税改逐渐深化，支柱一与支柱二方案的推进进程开始出现较大差异。
支柱一方案赋予市场国“新征税权”，联结度的判定由常设机构转变为是否对市场国经济构成“显著且持续参与”，以平衡数字经济国际税收权益的分配格局。2021年OECD发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，进而将新征税权范围从数字行业扩大到所有行业。由于支柱一方案承认用户参与是跨国企业价值创造的关键因素并明确市场国的价值创造地地位，将彻底改变现有国际税收规则的逻辑框架和税收征管模式，因此该方案在国际社会形成共识的难度较大，在实践中的推进速度较为迟缓。
支柱二方案力求抑制全球有害税收竞争，没有触动现有国际税收规则的基础，符合多数经济体的经济利益，更加容易在国际层面形成共识。因此，支柱二方案在近年发展迅速，2021年12月OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，2022年12月OECD发布实施支柱二文件包，2023年2月OECD发布《支柱二全球反税基侵蚀规则的征管指南》，逐步将支柱二从一种改革方案细化到可以落实的具体规则。目前，部分辖区已经将支柱二方案转化为国内法。支柱二的政策目标是对跨国公司的全球利润设定全球最低税，保证其不论在哪里经营，实际有效税率不低于15%。该方案由GloBE规则与应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）组成，GloBE规则又包括收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）与低税支付规则（Under-taxed Payment Rule，UTPR），相关规则会形成倒逼机制，促使各辖区参与。支柱二方案的创新之处在于不再局限于单一主体视角，而是从跨国公司的整体收入和合并利润出发，在同一税收规则前提下实现全球共同治理，并通过签订多边税收公约来保障约束力。
二、全球各辖区实施“双支柱”方案的立场

在应对数字经济税收挑战的国际税收规则改革过程中，美国、欧盟等全球主要经济体总体上对“双支柱”方案表示支持，欧盟则已经通过了《确保对欧盟内的跨国企业集团和大型国内集团实行全球最低税负水平的指令》（以下简称《欧盟支柱二指令》），要求成员国在2023年年底前将这一指令转化为国内法。部分发展中国家则对“双支柱”方案提出保留意见，呼吁国际税改更加重视发展中国家及新兴经济体的税收权益。
（一）美国
美国一直是“双支柱”方案能否顺利推行的最大不确定因素。为限制长期以来跨国企业侵蚀美国税基的行为，2017年美国提出全球无形资产低税所得（Global Intangible Low-Tax Income，GILTI）制度，其中的规则被视为支柱二方案IIR的前身。2020年，新型冠状病毒感染的流行使全球经济面临下行压力，美国制造业“空心化”负面影响逐渐显现。从现实来看，美国需要支柱二全球最低税规则维持税制国际竞争力，也需要通过支柱一方案来反制部分国家的单边税收措施给美国数字经济企业增加的税收负担。2021年拜登总统上任后，美国启动了一度因立场问题而中断的“双支柱”方案的相关谈判。由于疫情后美国财政持续吃紧，国内又有大规模的援助、基建和社会保障资金需求，拜登政府提出五项增税计划，并进一步要求跨国企业集团境外利润回流，将税基侵蚀与反滥用税收规则（Base Erosion and Anti-Abuse Tax，BEAT）与反税收倒置规则（Tax Inversion）整合为防止有害倒置与终止低税发展规则（Stopping Harmful Inversions and Ending Low-Tax Developments，SHIELD）。2022年3月，美国财政部发布2023财年绿皮书，提议取消BEAT，并阐述了引入支柱二UTPR的必要性和政策细节，计划通过GILTI和UTPR的结合全面确保无论跨国企业集团总部设在哪个辖区，也无论其收入来源何处，均需要缴纳一定水平的最低税。
2022年8月，拜登总统签署《通货膨胀削减法案》（Inflation Reduction Act of 2022），同年12月发布《关于适用公司替代性最低税的初步指引》，拟通过对大型跨国企业征收公司替代性最低税（Corporate Alternative Minimum Tax，CAMT），达到遏制跨国公司避税的目的。CAMT的出台被视为美国推进“双支柱”方案的具体体现。CAMT对美国跨国纳税人的境内外收入及外国纳税人在美国收入均适用同等的税收处理方式，一定程度上体现了税收中性原则和全球效率原则，有利于打击跨国公司的避税行为，为美国拓展税源、增加财政收入。
2023年3月9日，美国政府发布了2024财年政府预算案，美国财政部同时发布绿皮书，宣布自2024年起GILTI外国所得税率将从10.5%提升至21%，计算方法则改为国别法，同时还将逐步废除BEAT转而采用UTPR，此项改革将于2025年生效。该预算案中国际税收相关提案如果能通过国内立法，将使美国国内法与支柱二全球最低税规则保持一致。但该预算案是在民主党同时控制国会参议院、众议院时期提出的，目前共和党在美国众议院占多数席位，给相关提案通过立法带来了不确定性。
（二）欧盟
欧盟一直在努力促进支柱二方案的落实，多数欧盟成员国也支持支柱二方案，但在《欧盟支柱二指令》的推进过程中，遭到波兰和匈牙利等国的反对。波兰和匈牙利等低税率国家认为支柱一和支柱二应配套实施，两者之间应建立有约束力的法律联系，单独实施支柱二会增加本国的财政负担。波兰的“创新盒”税收优惠政策使符合条件的无形资产创造利润的税率降至5%，实施支柱二将使得该项优惠失去吸引力，但欧盟批准波兰的经济复苏计划后，波兰放弃了否决权。匈牙利则认为欧洲正在面临重大经济挑战，此时引入支柱二方案将增加欧洲跨国公司的税收负担，降低全球竞争力。此外，减税措施成就了匈牙利近年来的经济发展，匈牙利公司所得税名义税率仅有9%，实施支柱二方案将使其失去低税政策吸引外资的能力。在这种情况下，2022年9月德国、法国、荷兰、西班牙、意大利五国发表联合声明，表示即使欧盟内部未能达成一致意见，仍承诺在2023年实施支柱二方案。经过欧盟内部的持续谈判以及对部分成员国的技术性让步，2022年12月欧盟27个成员国正式通过了欧盟支柱二指令，这意味着各成员国须在2023年年底前将该指令纳入国内法。
（三）部分发展中国家
出于本国税收利益和征管条件的考虑，部分发展中国家提出实施支柱二方案存在困难，认为应该由联合国主导相关谈判，应该更加重视发展中国家的权益。2023年1月，尼日利亚财政部长在达沃斯世界经济论坛上发表讲话，阐明了拒绝加入支柱二方案的原因。一方面，该方案较少考虑发展中国家的意见，发展中国家的税收征管能力普遍不强，规则的复杂性将阻碍其有效实施；另一方面，支柱二中的IIR将导致发达国家反向吸收尼日利亚的税收。越南表示支柱二的全球最低税规则将对本国经济产生重大影响。长期以来，税收激励一直是越南吸引外国直接投资（FDI）的重要手段，而FDI在越南经济中占有重要位置。支柱二方案的实施限制了发展中国家利用税收激励政策吸引FDI的有效性。同时，越南也表示已经开始考虑采取行动逐渐适应全球最低税规则，如降低物流费用，提高人力资本质量，改善基础设施建设，提升营商环境透明度。哥伦比亚财政部长在2022年10月13日举办的国际货币基金组织和世界银行年会的民间社会对话中呼吁，应针对“双支柱”方案进一步开展谈判，改善发展中国家的利益分配，降低制度适用的复杂度，同时应将谈判主导方由OECD过渡到联合国。
（四）“双支柱”方案的影响
当今世界正在经历新一场深刻变革，现行的国际体系和秩序面临重大挑战，协商应该成为国际治理的主要手段，在国际税收领域也是如此。“双支柱”方案已经展现出多边协商机制在解决全球性经济发展问题方面的活力，在国际税收领域创造了多边主义积极发挥正向作用的成功范例。从支柱一来看，伴随着数字经济的快速发展，国际税收管辖权以生产供给要素为主的划分标准出现不适应。支柱一方案创新性地提出了“市场国”概念，认可数据和市场对价值创造作出的重要贡献，赋予市场国新征税权，将部分剩余利润分配给市场国征税，通过公式分配法打破跨国公司的利润垄断，是一种体现公平的革命性的改革方案。从支柱二来看，力图通过多边治理的模式遏制有害税收竞争问题，是国际税收领域从双边机制到多边机制迈出的关键一步。总体而言，“双支柱”方案有利于营造更加稳定的国际税收营商环境，降低单边措施带来的双重征税风险，提高跨境纳税人的税收确定性，有望遏制税收逐底竞争，保障各国政府的税收收入，促进全球经济增长。
“双支柱”方案同样给国际税收带来了新挑战。支柱一将符合条件的跨国企业集团剩余利润的一小部分配给市场国，还不能完全体现公平。而且，国际社会对于计算公式的确定达成共识具有一定难度，设立一套全新的税收征管机制也难以一蹴而就。支柱二方案源于美国的GILTI税制，集中体现了发达国家的税收利益，但忽视了发展中国家在不同经济发展阶段的目标诉求，特别是国内税率较低的非洲和拉美国家以及越南等通过税收优惠吸引FDI的发展中国家，因此支柱二方案政策的合理性、包容性也受到了这些国家的质疑。

三、我国应对“双支柱”国际税改的建议

作为全球数字经济生产和消费大国，我国应结合数字经济特征和税收利益诉求，前瞻性地研究数字经济课税制度规则，逐步实现国内税收政策与国际税制改革的有效衔接，在稳步推进数字经济税收规则的重建过程中，不断增强中国的国际税收话语权和影响力。
（一）坚持多边主义框架维护发展中国家税收权益
世界正面临经济全球化进程的深刻转变，近年来西方国家出现了明显的逆全球化倾向，经济全球化的发展走向再次成为国际社会关注的焦点。在“双支柱”方案和其他重要国际规则的谈判过程中，我国需要立足全球视野和本国基本国情，在维护我国税收利益的同时高举多边主义旗帜，加强交流合作，发挥引领作用，在旧利益格局的桎梏中寻求突破，正面对待区域间差异，提出国际协调共治的应对方案。在参与国际税收规则的制定过程中，应通过技术性、细节性的条款，把握各方博弈的战略意图实质和经济利益关系，提高对相关问题研究的精准性和专业性，捍卫广大发展中国家的税收利益，维护发展中国家吸引投资、增加就业、保护国内产业发展的税收政策目标，推动建立更加公正合理的国际税收秩序。
（二）深入开展数字经济税收制度的理论研究
面对“双支柱”数字经济国际税改的加速推进，我国应将数字经济税收制度的理论研究作为我国财税学界和实务界的一个重点。一方面，从市场主体的视角出发，国际税收理论研究应在传统供给利润观的理论基础上“另起炉灶”，正视生产要素投入和市场需求消费两方面互动形成利润的作用机理，摆脱传统理论的“窠臼”和“填隙补洞”性质的国际税收分析思路，创新研究经济数字化下的税收规则，夯实国际税收理论基础。另一方面，从政府的视角出发，应重新认识数字经济时代税收本质与政府职能，明确国际税收管辖权的划分，有效解决数字经济税收理论基础和治理实践问题。
（三）应对“双支柱”方案的国内政策调整思路
目前，支柱二方案在全球范围内的运行已经进入全面提速阶段。我国应积极应对国际税收规则改革新变化，为国内税制调整预留一定的空间。一是及时调整税收优惠政策，多渠道、全方位给予企业政策支持，对被纳入支柱二范围的企业给予增值税低税率等优惠政策，或通过补贴等非税方式予以组合式替代，避免跨境税收流失。二是积极对接“双支柱”方案调整跨境税收规则。比如，根据采纳支柱二方案的需要，逐步细化完善我国受控外国企业规则。三是不断完善数字经济税收情报交换机制，积极参与跨境税收争议解决，持续提高国际税收服务质量。四是加快构建适应经济数字化的国内税收规则，如建立融合数字经济特征的新型增值税征管模式，修订所得来源地判定规则，增加虚拟经济活动认定标准等。
（四）引导中国企业做好应对“双支柱”方案的规划与准备
在支柱二方案将在全球范围广泛适用的预期下，我国“走出去”企业要注意全球价值链上相关国家的政策变化，设定合理量化指标进行压力测试，测算支柱二实施将带来的实际税务成本，增强企业风险动态识别能力，优化资源配置，提前做好应对。建议税务部门辅助企业建立专业合规团队，加强对企业涉外税收政策辅导和服务，确保企业财务合规与税收遵从，实现更高效的税企沟通，产生税收争议能够及时介入处理。此外，还应引入第三方协同治税征管模式，构建由税务部门、投资者、消费者、数字平台等多主体、多层次、多元化的税收共治体系，有效解决跨境税收征管过程中信息不对称问题，不断降低企业跨境经营税收风险。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第7期）
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欢迎按以下格式引用：
李香菊，付昭煜.数字经济国际税改与我国应对思路[J].国际税收，2023（7）：18-23.
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