碳排放责任视角下碳税征收模式选择

李威03

作者：
杨晓妹（安徽财经大学财政与公共管理学院）
王宋伟（安徽财经大学财政与公共管理学院）
毛 萍（安徽财经大学财政与公共管理学院）

全球气候变化已成为人类社会可持续发展的重要挑战之一。面对严峻的气候变化形势，2020年9月，习近平主席在第七十五届联合国大会上作出郑重承诺：中国将采取更加有力的政策和措施，力争二氧化碳排放量于2030年达到峰值，2060年前实现碳中和。实现“双碳”目标是中国高质量发展的内在要求，也是应对气候变化的中国立场和中国方案。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，加快发展方式绿色转型，支持有条件的地方和重点行业、重点企业率先达到碳排放峰值，实施有利于节能环保和资源综合利用的税收政策。碳税作为价格型减排工具，因其在推进环境改善和绿色转型中的独特作用，在国际社会得到广泛重视和应用。面对气候变化加剧的挑战，中国适时开征碳税对于释放环境和经济双重红利具有重要意义，而选择合理的碳税征收模式是确保碳税开征后有效发挥碳税红利的重要前提。
碳税征收模式关系到碳税征收的公平与效率问题。从二氧化碳产生的全过程看，要素提供者、含碳产品生产者和消费者对二氧化碳排放均负有不同程度的、或直接或间接的责任。要素供给环节一般不直接产生二氧化碳，但要素提供者通过供应化石燃料，从供给侧方向间接推动了下游含碳产品的生产加工和消费，引致二氧化碳排放。在含碳产品的生产加工环节，比如，生产者将煤炭作为燃料生产出电力供消费者使用，在这一生产加工过程中会直接排放大量二氧化碳。在消费环节：一方面，消费者为满足生产或生活需要会消耗含碳产品，如购买成品油用于运输货车或家用汽车，从而排放二氧化碳；另一方面，消费终端对含碳产品的需求，又从需求侧推动了燃料供应和生产加工的扩大，从而引致碳排放。因此，要实现碳减排目标，就需要合理划分各方的碳排放责任和减排义务。而基于碳排放责任视角分析碳税征收模式的选择，有利于明确各类主体的碳减排责任和义务，能够有效实现碳税制度的公平和效率，确保碳减排效率提升。本文基于碳排放责任视角的碳税征收理论，通过借鉴国外碳税征收经验，选择适合我国国情的碳税征收模式，以期为降低碳排放、实现“双碳”目标提供税制层面的理论支撑和政策启示。

一、碳排放责任划分原则
碳排放责任问题一直是气候治理领域的热点和难点议题。碳排放责任问题首先应明确碳排放责任划分原则。结合碳排放责任划分的理论与实践，根据碳排放责任主体不同，碳排放责任划分原则可分为生产者责任原则、消费者责任原则、收入者责任原则和共担责任原则（高原 等，2023）。
生产者责任原则由联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）国家温室气体清单指南（1996）提出，强调一定区域内生产消耗化石燃料产生碳排放的生产单位即为该区域的碳排放责任者，即“谁排放谁负责”。这一原则有利于从碳排放源头控制温室气体排放，能够反映地区碳减排潜力，在现实中得到了广泛应用。然而，在生产分工专业化和区域贸易一体化背景下，生产者视角划分的碳排放责任将无法回避“隐含碳转移”问题（王文举 等，2019），生产者责任原则的公平性受到了广泛的质疑。由此消费者责任原则和收入者责任原则被相继提出。
消费者责任原则最早由丹麦能源学者Munksgaard 等（2001）提出，强调产品生产全过程的碳排放量都由终端消费者承担。消费者责任原则主要基于消费者对含碳产品的需求驱动了厂商生产，消费者在消费含碳产品的同时其边际效用得到了提升，因此消费者应承担碳排放责任。该原则有利于提高消费者减排意识，减少消费者对含碳产品的消费，引导或倒逼产业链低碳转型。
收入者责任原则，也称收益原则，由澳大利亚悉尼大学学者Lenzen 等（2010）提出，强调上游的要素提供者尽管没有直接产生碳排放，但通过向下游的生产者提供生产要素（如化石燃料、资本、土地、劳动力等）获得了收入，间接导致了碳排放，故其应承担碳排放责任。收入者责任原则从供给侧视角出发，将上游供应的生产要素在经过下游生产加工、消费所产生的全部碳排放纳入到要素供给者的碳排放责任核定中。因此，在收入者责任原则下，要素供给者为减轻自身的碳排放责任，一方面会选择向碳排放量较低的下游生产者供应生产要素，另一方面会减少生产要素的过度开发或过度投资，从而实现全产业碳排放的降低。
共担责任原则，由日本环境学者Kondo 等（1998）提出，最初主要用于划分国家间碳排放责任，认为国际碳排放责任应由出口国和进口国按一定比例共同承担。共担责任原则强调产品生产过程中要素提供者、生产者、消费者直接或间接产生了碳排放，应共同承担碳减排责任（王文治，2022）。碳排放的产生并不是单独一方作用的结果，而是共同作用的结果。要素提供者提供含碳产品生产所需的资源要素而获得利润、租金等收益，生产者生产和加工含碳产品获得收入，消费者消费含碳产品获得消费效用。显然，三者都获得了自身收益，仅从一方来划分碳排放责任是不合理的，而共担责任原则兼顾了各方的责任和利益，能够有效促进各生产环节相互配合，提高碳减排效率。

二、碳排放责任视角下的碳税征收模式

基于碳排放责任划分原则的碳税征收模式主要包括生产型碳税、消费型碳税、收入型碳税和混合型碳税。
（一）生产型碳税
生产型碳税，是基于碳排放的生产者责任原则，以生产经营过程中因消耗化石燃料（包括煤炭、石油、天然气的成品和半成品）直接排放二氧化碳的企事业单位和其他生产经营者作为纳税人，以二氧化碳的实际排放量或估算排放量为计税依据。
此种碳税征收模式具有征管效率高、征收范围广的特点。生产型碳税纳税人是含碳产品生产企业，能够覆盖大部分制造业，征收范围广泛，而且一般在生产环节纳税，相比于零散、数量庞大的消费者而言，税收征管难度较低，且计算较为简单，可操作性较强。但此种征税方式无法回避“碳泄露”问题。由于生产要素提供者、生产者、消费者很大程度上存在区域分离，当一个地区生产的含碳产品在其他地区消费，而生产过程中的碳税责任全部留在本地区，生产型碳税将增加生产者的税收负担，压缩企业利润。尤其是受价格管制的公共品生产领域，由于碳税税负难以通过价格向消费者群体转嫁，企业成本增加，一定程度上不利于企业绿色转型，而且也很难发挥价税联动限制消费需求的作用（许文，2021）。从地区产业结构布局看，经济欠发达地区往往是经济发达地区碳排放的中转站或最终目的地，如果单以生产者责任视角来核算碳税的话，可能会导致“污染避难所”效应，不利于区域经济环境协调发展。
（二）消费型碳税
消费型碳税，是基于碳排放的消费者责任原则视角，以购买含碳产品的消费者为纳税人，根据消费该含碳产品估算的二氧化碳排放量为计税依据进行征税。
这种征收方式通过回溯产品的生产过程，对产品生产全过程的碳排放量都由终端消费者负责。这一方式虽然规避了“碳泄露”风险，体现了公平原则，但是通过生产链追溯消费者责任的核算难度大，而且会减少生产者和要素供给者碳减排动力。况且，如果碳减排责任由消费者一方承担，会大幅削减企业在生产过程中采用清洁能源、环保工艺流程、技术创新投资的动力，也无法直接约束生产者和要素供给者，对其碳减排约束和激励不足，不利于降低二氧化碳排放量。
（三）收入型碳税
收入型碳税，是基于碳排放的收入者责任原则视角，因要素提供者为含碳产品生产者提供生产要素而间接产生了碳排放，故应以化石燃料、资本、土地等要素提供者为纳税人，对其征收碳税。
这种征收方式可以追踪化石燃料等要素提供者的碳排放责任，有利于从供给侧进行“源头降碳”。值得注意的是，理论上劳动力也属于要素提供者，但与劳动力要素提供者获得的工资相比，化石燃料、资本、土地等要素提供者获得更高的收入（利润、租金等），从而引致的碳排放量更大，需要担负更大的碳排放责任。因此，收入型碳税的纳税人一般不包括劳动力，主要指化石燃料、资本和土地要素提供者。随着金融体系不断发展，资本密集型企业跨部门投融资日益频繁。以金融部门为例，银行对电力、金属冶炼及压延加工业等高碳排放行业进行投资，使得这类行业减碳动力不足，限制了高碳行业转型升级，不利于整体减碳目标实现。由于外部投资不直接涉及含碳产品的生产链，因此资本要素提供者的碳排放责任相对隐蔽并且往往被忽视。在“双碳”目标下需要限制金融机构在“两高”项目的投融资，适时对金融部门开征碳税也十分有必要。整体上，收入型碳税的征收虽然能够从供给侧改变资源开采量和能源使用结构，但是难以引导生产者通过改进生产技术来降低碳排放强度或促使消费者减少含碳产品的使用。
（四）混合型碳税
混合型碳税，是基于碳排放的共担责任原则视角，对要素提供者、生产者和消费者征收的碳税。理论上，混合型碳税包括“收入+生产”“生产+消费”“收入+消费”“收入+生产+消费”四种形式。但正如前面分析，收入型碳税和消费型碳税调控间接且力度较弱，实践中混合型碳税主要表现为“生产+消费”和“收入+生产+消费”的两种模式。混合型碳税设计的关键点是合理测定各方主体的碳排放责任，并据此设计碳税制度。现有文献主要基于两种思路进行设计：一种是比例法，即通过设置系数将碳税税负直接分配到不同责任主体；另一种是基准法，即生产过程的碳排放责任等于本环节生产过程的直接碳排放减去最佳生产技术下产生的直接碳排放，最佳生产技术下的直接碳排放量由终端消费者承担，而超出此范围的碳排放由生产者负责（Berzosa，2014）。混合型碳税征收模式虽然结合了各种征收模式的优点，但是分担系数和确定各责任主体碳排放量的科学性、合理性难以评价，增加了结果的不确定性。
综上，四种碳税征收模式各有优缺点。现实中，各国根据本国的经济特点采用了不同的碳税征收模式。

三、基于碳排放责任的国际碳税征收模式
二十世纪九十年代，欧洲国家工业化进程基本完成，温室气体排放治理问题迫在眉睫。芬兰于1990年开征碳税，成为世界上最早开征碳税的国家。瑞典、挪威等部分北欧国家相继推行碳税。而后，碳税逐渐扩展到欧洲其他国家以及日本、美国和加拿大等国。近年来，非洲国家也开始征收碳税。南非成为首个开征碳税的非洲国家。根据世界银行发布的《2022年碳定价发展现状与未来趋势》报告，截至2022年4月，全球正在运行的碳排放权交易和碳税共68项，即将投入使用3项，其中包括37项碳税。由此可见，碳税已逐渐成为众多国家治理温室气体的重要手段。因此，深入分析国际征收碳税的丰富实践经验对于我国碳税征收模式的选择以及实现“双碳”目标具有重要的意义。
基于碳排放责任视角，目前国际上推行的碳税征收模式主要可分为两类。
一是在化石燃料生产环节征税的生产型碳税，如瑞典（魏守道，2020）。作为世界上第二个开征碳税的国家，瑞典于1991年开始对使用航空燃料、煤炭等化石能源的生产者和进口商征收碳税。为防止碳税对普通民众的不利影响，瑞典未对电力和交通等使用化石能源的产业征收碳税。此外，出于保护本国企业竞争力的考虑，自1993年开始，瑞典对工业企业采取减半征收碳税，对高耗能工业企业适用较低碳税税率。
二是按生产者和消费者共担责任征收的混合型碳税，如丹麦、日本、荷兰（李绍萍 等，2015；魏守道，2020）。丹麦在开征碳税之初仅对家庭和非缴纳增值税企业征税，后逐渐拓展至消耗化石燃料的工厂企业，并且在焦炭生产、电力生产和原油提取等生产加工环节征收碳税。日本则从开征碳税时便对消费化石燃料的企业和家庭征收。日本的碳税优惠政策主要体现在对低收入家庭使用的煤油减征50%，对农林渔业使用的柴油、煤炭以及钢铁部门使用的煤炭予以免税，对于符合减排标准的大型企业采取最高80%的减税政策。1996年荷兰开始针对消费石油、柴油、天然气、电力等家庭和小型能源消费者征收碳税，税率采用超额累进方式，碳税税负与二氧化碳排放量呈正比。2021年荷兰推行《工业碳税行业法案》，使碳税征税范围进一步覆盖了碳排放权交易体系中的能源企业和工业企业在生产加工或能源消耗过程中的碳排放。
综上所述，鉴于收入型碳税和消费型碳税减排约束有限，更多国家选择生产型碳税或混合型碳税模式。采用生产型碳税的国家主要在使用化石燃料的生产加工环节进行征税，纳税人为工业企业。采用混合型碳税的国家，大部分选择“生产+消费”型混合碳税，即生产型碳税与消费型碳税的混合征收（魏守道，2020）。

四、我国碳税征收模式选择
二氧化碳排放主要来自煤炭、石油、天然气的燃烧。国际科学合作组织“全球碳计划”（Global Carbon Project，GCP）发布的《2022年全球碳预算报告》显示，上述三类化石燃料碳排放量约占二氧化碳总排放量的90%。本文以煤炭、石油、天然气三种能源为例，分析碳排放责任视角下的我国碳税征收模式。
在煤炭、原油、天然气的开发阶段，化石燃料采选企业将采选出的化石燃料提供给含碳产品生产或加工企业从而获得收入，若在该环节征收碳税则属于收入型碳税，纳税人为化石燃料采选企业。煤经过加工后主要提供给火力发电厂及其他工业企业。天然气经过进一步加工脱除杂质、水分和酸性气体达到管道输送的要求后，输送给相关的企业或家庭用气户。而原油经过炼化得到成品油（汽油、柴油、燃料油等产品）销售给发电厂、运输企业或其他用油企业和个人。火力发电厂和其他工业企业通过燃烧化石燃料直接向大气中排放二氧化碳。若在此生产和加工环节征收碳税则为生产型碳税，纳税人为燃烧化石燃料的生产者。产业链终端是消费者，生产厂商将电力、天然气、成品油等提供给消费者，消费者购买并消费含碳产品。以此类消费者为纳税人开征的碳税为消费型碳税。整体看，从资源开发到生产加工再到产品消费，每个环节与二氧化碳排放均具有一定关联性。从共担责任原则视角，应对化石能源要素提供者、生产者、消费者的碳排放责任进行合理划分，科学选择碳税征收模式。
在碳税征收模式中，生产型碳税只在使用化石燃料的生产和加工环节征收，并且征收方式简便，征管效率较高，是最易实现的碳税征收方式。因此，建议短期推行生产型碳税，可在环境保护税中新增二氧化碳税目，对生产加工中使用化石燃料（包括煤、石油、天然气的成品和半成品）所排放的二氧化碳的生产单位进行征收。国际上，碳税的计税依据主要包括化石燃料的实际碳排放量或估算碳排放量。以实际碳排放量为计税依据能够直接体现责任主体对环境的破坏程度，但准确计算碳排放量的难度较大，设备昂贵，征管成本较高。以估算碳排放量为计税依据，可操作性强，便于碳税征管。从目前各国的碳税实践看，由于成本和设备技术的制约，大多数实行碳税的国家采用以估算碳排放量为计税依据。因此，建议我国碳税以化石燃料的估算碳排放量为计税依据。
鉴于我国已对建材、电力、钢铁等八大高碳行业试点碳排放权交易，借鉴国际经验，可将碳税界定为碳排放交易制度的补充，依据碳税的责任主体与碳排放权交易市场覆盖行业不重复原则设计碳定价机制，对交通运输、建筑、纺织等制造业企业征税。在引入碳税初期，应采取低税率，具体可以参照碳排放权交易市场价格和减排成本综合设定，并实行动态调整。
长期看，碳税的征收模式可从生产型碳税逐步过渡到混合型碳税。二氧化碳的产生与化石燃料提供、生产加工和消费三个环节密不可分，为了更好地达到降碳效果，混合型碳税是最理想的。借鉴国际经验，“生产+消费”型混合碳税更具操作性，未来我国可考虑适时引入此种征税模式，通过生产端和消费端双向调控，加快形成绿色低碳的生产生活方式，推动我国经济社会发展全面绿色转型。综上，我国碳税征收宜采取渐进方式。即：短期内推行生产型碳税，条件成熟时，再逐步过渡到混合型碳税。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
杨晓妹，王宋伟，毛萍.碳排放责任视角下碳税征收模式选择[J].税务研究，2023（7）：45-49.


-END-
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●数字化转型与“一体化”税收风险管理新体系的建构
●我国个人所得税收入再分配效应的再探究
●税收精准调节收入分配的作用机理分析
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