支柱二方案全球进展与保持我国税制竞争力的思考

时代税客

作者信息
何杨（中央财经大学财政与税务学院）
陈依珑（中央财经大学财政与税务学院）
龙云飞（北京嘉和信永税务师事务所）

文章内容
一、导语

国际社会对有害税收竞争的担忧由来已久，而国际税收竞争对世界各国而言又是一把“双刃剑”。20世纪80年代以来的全球性减税浪潮为大多数国家带来了持续的经济增长，但日趋激烈的税收竞争也使得部分国家不得不出台规则，阻止本国居民为享受国外较低税率而将利润长期滞留境外从而侵蚀本国税基的情况。1998年，经济合作与发展组织（OECD）发布题为《有害税收竞争：一个新兴的全球问题》的报告，梳理了避税天堂和有害税收优惠制度的负面影响。在当时，该报告受到了美国等国家关于阻碍自由竞争的质疑，因而在一段时间内只取得了有限的进展。2008年全球金融危机爆发后，财政压力使得打击税基侵蚀和利润转移的呼声空前高涨，涵盖部分新兴经济体的二十国集团（G20）开始在全球税收治理中发挥更加积极的作用。在G20首脑的政治支持下，OECD从2012年开始启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，其中第五项行动计划倡导打击有害税收实践，并基本秉承了OECD从1998年开始的关于打击有害税收竞争的一贯思路。BEPS行动计划已经取得了积极成果，但在数字经济迅猛发展的深刻影响下，对现有国际税收规则的小修小补已经不能解决根本问题，限制有害税收竞争需要一种更加彻底的方案。2016年6月，G20/OECD推动的BEPS包容性框架（Inclusive Framework，IF）正式成立，逐步涵盖143个国家（地区），为在广泛的国际共识基础上限制国际税收竞争奠定了坚实基础。
在BEPS行动计划成果的基础上，包容性框架开始推动“双支柱”数字经济国际税改。经过一系列前期准备工作，2020年10月包容性框架发布了《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》和《应对数字经济的税收挑战——支柱二蓝图报告》的一揽子方案，双支柱方案基本定型。其中，支柱二旨在解决BEPS遗留问题，通过设定企业所得税的全球最低税率，为全球税收竞争划定“底线”，具体包括全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion,GloBE）规则和应税规则（Subject to Tax Rule,STTR）。2021年12月，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》），为各国将GloBE规则纳入国内法提供了指南。此后，全球多个国家和地区开始支柱二的立法议程，OECD则宣称GloBE规则是“对国际税收体系的里程碑式改革”。由于GloBE规则的实施可能影响到几乎所有国家的国内所得税制度，故各国对此项改革的态度各不相同。但无论如何，未来一段时间围绕GloBE规则的实施，将出现一次国际税收竞争格局的重要博弈。
二、GloBE规则出台的背景和特征

税收主权是国际社会最难协调的国家主权之一，支柱二方案触及各国国内所得税法，是迄今为止对于全球所得税制度影响最为深远的一次改革。支柱二GloBE规则包括收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。《支柱二立法模板》规定，GloBE规则的适用范围为最终母公司合并财务报表在过去4个财务报告期间中至少2个期间的收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业集团的成员实体。根据IIR，若跨国公司在其经营的税收辖区计算的实际有效税率低于15%，最终母公司所在税收管辖区和中间母公司所在税收管辖区可以自上而下补征税款到15%的水平。在计算最终补足税金额时，还需考虑合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）、基于实质的所得排除、微利排除等内容，这些因素都会影响到最后的结果。其中，QDMTT给予了来源国优先征税的权利，但是要求税基和GloBE相一致，即低税辖区可以先行补税，只有在补税没有达到QDMTT标准的情况下才会触发IIR。根据UTPR，若低税辖区的税款未由母公司所在税收管辖区通过IIR补足，则由向该低税实体进行支付的税收管辖区补征税款。2022年12月20日，OECD发布实施支柱二文件包，2023年2月OECD发布《关于支柱二GloBE规则的征管指南》，对相关政策进行了进一步的细化规定。
除了GloBE规则，支柱二方案还包含STTR，该规则需要依托税收协定实施。若居民国对关联企业收取的利息、特许权使用费和其他付款的名义税率低于STTR规定的9%的最低税率，来源国可以补充征税至STTR最低税率水平。
如表1所示，支柱二方案的GloBE规则与STTR相辅相成，既通过国内立法修改，引入全球最低税，又通过双边税收协定修订，防止税基侵蚀和利润转移。尽管GloBE规则并不强制要求参与，但会形成倒逼机制，使得更多国家引入最低税成为可能。


截至目前，欧盟（2022年12月）、韩国（2022年12月）、日本（2023年2月）先后通过了支柱二GloBE规则的立法，英国（2023年3月）、德国（2023年3月）、爱尔兰（2023年3月）、列支敦士登（2023年3月）、荷兰（2022年10月）、瑞士（2022年8月）等国家发布了支柱二GloBE规则的国内立法草案。所有通过立法或已发布立法草案的税收管辖区均计划于2024年之后实施GloBE规则。此外，中国香港地区、马来西亚、加拿大、新加坡、毛里求斯、泰国和澳大利亚等十几个国家或地区也表态将于2024年之后实施GloBE规则。目前，GloBE规则在全球范围的运行已经进入全面提速阶段。

三、美欧国家实施GloBE规则的选择

长期以来，为吸引国际投资，各国采取了多种形式的国际税收竞争，包括降低企业所得税税率、放松实质性经营要求、多种税收优惠等。美国和欧洲国家的企业所得税税率较高且在税收收入中占比较大，因而难以完全在国际税收竞争中展开“逐底竞争”。在此轮国际税改过程中，为了应对税基侵蚀并保持税制竞争力，美欧国家总体对支柱二方案持积极态度，希望通过实施GloBE规则来限制部分小国税率的下降水平。
（一）美国是否通过GloBE规则尚存不确定性
由于美国在2018年国内税改时已经引入了全球无形资产低税所得（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）制度，尽管政府层面总体上认可“双支柱”方案，但是让GloBE规则与国内法相协调并通过国内立法仍面临较大障碍。拜登政府执政以来，出于大幅加税对美国税制竞争力负面影响的考虑，改变了原来对“双支柱”方案的消极立场，转而对“双支柱”方案采取积极推动的策略。然而，美国2022年通过的《削减通胀法案》并没有采用《支柱二立法模板》，而是引入了替代性最低税（Alternative Minimum Tax,AMT）。实际上，美国在2018年实施的GILTI针对美国受控外国公司的无形所得征收，在国内法层面已经部分解决了税基侵蚀和利润转移问题。2022年推出的AMT与GILTI为并存补充关系：首先适用GILTI，如果实际税率低于15%，则适用AMT。在技术细节上，AMT与《支柱二立法模板》存在许多差异。比如，AMT的实际有效税率计算方法基于跨国集团整体进行计算，而《支柱二立法模板》则规定按照税收管辖区进行计算。支柱二方案在美国的实施尚存不确定性。
（二）欧盟支柱二最低税指令获得通过
多数欧盟成员国对支柱二方案持积极态度，其中德、法两国自始至终坚定支持实施支柱二方案，但在欧盟推进支柱二方案的过程中也曾遭受一些内部阻力。2021年12月14日，欧盟发布《确保对欧盟内的跨国企业集团和大型国内集团实行全球最低税负水平的指令（草案）》（以下简称《欧盟支柱二最低税指令》）。虽然所有欧盟成员国都表示原则上同意该草案，但对于是否适用最低税则一直争议不断。其中，瑞士、德国、法国等成员国都表示强烈支持该草案，而瑞典、波兰、匈牙利等较小的国家则认为最低税将给其带来难以承受的征管负担。2022年3月15日，欧盟各国财长在布鲁塞尔召开了经济与金融事务委员会（ECOFIN）会议。在公开会议上，各国财长还讨论了拟议的指令草案，并受邀就理事会轮值主席国法国在会前提交的新折中方案表明立场。新的折中方案旨在解决部分成员国提出的遗留问题，其中最重要的几个问题涉及实施时间表、支柱二和支柱一之间的关联以及是否将国内集团强制纳入指令范围。在此次会议上，爱沙尼亚、马耳他、波兰和瑞典对折中方案提出了保留意见。此后，欧盟也对指令草案进行了修改以争取达成一致性共识，但在2022年4月5日召开的ECOFIN会议上，波兰仍对修订后的指令草案提出异议，并坚持应将支柱一和支柱二视为一个整体来实施，成为欧盟内唯一反对指令草案的国家。为了让波兰能够同意指令草案的实施，欧盟也作出了一些让步，包括承诺将持续关注支柱一方案的实施进展，以及批准波兰国家复苏计划。在这种情况下，波兰表态放弃对于该指令草案的否决权。2022年12月15日，欧盟27个成员国就通过《欧盟支柱二最低税指令》达成一致意见。根据该指令，欧盟成员国将于2023年12月31日或之后开始的财年实施IIR，并于2024年12月31日或之后开始的财年实施UTPR。
《欧盟支柱二最低税指令》基本遵循OECD的《支柱二立法模板》，对年营业收入达到7.5亿欧元及以上的大型跨国企业集团与国内企业集团规定的最低有效税率为15%，明确了IIR、UTPR以及QDMTT的具体计算征收程序，共包含10章59条。同时，该指令在考虑欧盟法律与统一市场的基础上又对《支柱二立法模板》进行了部分调整，差异部分如表2所示。


需要指出的是，脱欧之后欧盟指令对英国并不产生强制约束力，但英国也表明了实施支柱二GloBE规则的立场。2022年7月20日，英国税务及海关总署（HMRC）发布了跨国公司补足税立法草案文件及解释性说明文本，计划自2023年12月31日或之后开始的财年适用IIR，自2024年12月31日或之后开始的财年适用UTPR，并考虑引入QDMTT。2022年11月17日，英国政府在“秋季声明”中，确认2022年度英国财政法案将引入15%全球最低税率的立法，符合英国“大幅增税”的财政改革动向，表明英国持续推进全球最低税的态度。
四、亚洲发达经济体实施GloBE规则的选择

亚洲发达经济体与我国经贸往来密切，相关国家或地区实施支柱二GloBE规则的立场对于我国既具有参考意义，也具有较大影响。在亚洲发达经济体中，所得税税率相对较高的日本和韩国正在积极推动支柱二GloBE规则的国内立法，而新加坡、中国香港地区则谨慎应对支柱二GloBE改革，相关经济体具体实施的时间仍在相互观望中。
（一）日本基本遵循《支柱二立法模板》
2022年12月23日，日本财政部发布《2023年税制改革方案大纲》，对支柱二GloBE规则的适用范围、税款计算、申报及缴税、调查及处罚进行了简要概述，并表明日本有意在2023年作为G7主席国牵头实施支柱二方案和其他国际税制改革成果。根据该大纲，日本的IIR将于2024年4月1日或之后开始的财年生效，UTPR和QDMTT将延期至2024年1月或之后的税制改革周期实施，生效时间未定。2023年2月3日，日本政府在新修订所得税法中引入包含15%最低公司税税率在内的IIR关键举措，2023年3月31日该修订的法案通过日本参议院的批准。从法案内容上来看，日本国内法中关于IIR的内容整体遵循《支柱二立法模板》，但仍留存部分细节等待内阁令的详细规定。
（二）韩国推迟实施GloBE法规
2022年12月31日，韩国发布新修订的《国际税收调整法》（Adjustment of International Taxes Act,AITA）新增第5章第60-86条为支柱二全球最低税征税措施，计划于2024财年开始生效，使韩国成为全球首个发布最低税国内法的国家。然而，受制于其他国家立法进程对韩国经济造成的影响，韩国全球最低税的实施时间已经推迟。2023年1月18日，韩国财政部公布《2022年税制改革后续执行法令》，其中未包括与全球最低税有关的AITA。韩国政府认为，需全面考虑全球最低税的实施时间和进展，以避免因早于其他国家适用新规则造成韩国企业受损。在法案内容上，韩国新修订的AITA基本遵循《支柱二立法模板》，但仍有待进一步细化。
（三）新加坡与中国香港地区提出GloBE规则的实施计划
作为全球重要金融中心的新加坡和中国香港地区也对支柱二GloBE规则的实施积极表态。2022年5月23日，新加坡发布《OECD税基侵蚀与利润转移（BEPS 2.0）项目指南》，概述了新加坡参与实施BEPS项目的建议、“双支柱”方案的基本内容，以及BEPS 2.0对新加坡的潜在影响。2023年2月14日，新加坡发布《2023年财政预算案》，提出将从2025年1月1日或之后开始的财年实施支柱二GloBE规则及QDMTT的计划。中国香港地区在《2022-2023年度财政预算案》中提出于2022年下半年提交全球最低税立法建议的计划，考虑自2024-2025课税年度起向符合条件的大型跨国企业集团征收QDMTT。2023年2月22日，中国香港地区在《2023-2024年度财政预算案》中确认将全球最低税的实施时间推迟到2025财年。另外，香港立法会通过了《2022年税务条例修订草案》，并于2023年1月1日起正式施行。这次修订主要对境外所得豁免制度（Foreign-sourced Income Exemption，FSIE）进行调整，纳税人范围扩大至符合GloBE规则要求的“跨国企业实体”，与支柱二GloBE规则的立法趋势保持一致。
五、发展中国家实施GloBE规则的选择

在经济全球化的背景下，发展中国家不可避免地参与到国际税收竞争中。对于非洲和南美洲的资源型发展中国家而言，由于国内企业所得税税率相对较高，也不依赖税收优惠吸引外资，因而普遍对支柱二方案持有积极的态度，并且希望全球最低税税率尽量高一些，以防止跨国企业向低税辖区转移利润，从而更有效地保护本国税基。例如，非洲税收管理论坛（African Tax Administration Forum,ATAF）在2021年7月和10月表示，希望全球最低税税率至少应设定为20%，高于包容性框架商定的15%。而对于较多使用税收优惠吸引海外投资的发展中国家而言，主要是被动考虑是否应引入支柱二GloBE规则，以防止补足税被其他辖区征收入库。在支柱二GloBE规则的实施细则上，部分发展中国家认为应通过UTPR或STTR来协助纠正居民国与来源国间的征税权划分不平衡问题。为了防止支柱二GloBE规则导致大部分剩余利润流入跨国公司的母公司所在国而非利润产生的来源国，拉丁美洲及非洲税收管理论坛主张优先适用UTPR而非IIR，但并未获得发达国家的支持。
在国内立法方面，部分发展中国家已经提出了有关支柱二GloBE规则的立法文本或实施计划。2022年12月18日，非洲税收管理论坛发布《起草国内合格最低补足税立法的建议方法》，成为全球最低税规则下首份关于QDMTT的立法草案。2022年12月20日，印度尼西亚表达实施“双支柱”方案的意愿。2023年2月16日，印度尼西亚政府表示计划从2024年1月1日起实施支柱二GloBE规则。2022年8月1日，马来西亚就支柱二GloBE规则发布公众咨询文件，计划引入与GloBE规则立法模板中完全一致的QDMTT。在2023年2月24日发布的新修订《2023年财政预算案》中，马来西亚重申将于2024财年实施GloBE规则及QDMTT的承诺。2022年8月2日，毛里求斯发布《2022-2023财政法案》，其中第31（a）条对QDMTT作出相关阐释，成为首个通过国内立法明确引入QDMTT的避税地。
纵观GloBE规则在全球的发展历程，可发现许多国家（地区）已经对该规则均作出了不同程度的回应。首先，欧洲仍是GloBE规则多边实施的最重要影响者，欧盟成员国的国内立法转化进程总体领先于全球其他地区，但美国国内立法的不确定性可能会降低《支柱二立法模板》的效力。第二，亚洲发达经济体紧跟美欧步伐推进支柱二方案实施，但在GloBE规则的立法细节、实施时间以及其他涉税调整方面仍需进一步细化。其中，在国际税收竞争中以低税策略占据优势的新加坡和中国香港地区计划新增或调整税收措施，从而保证税制的竞争力。第三，多数发展中国家主动或被动地计划引入GloBE规则，但出于税收利益的考量，部分国家在最低税率标准、UTPR及STTR的适用等方面持保留态度。在国内立法层面，多个发展中国家优先考虑引入QDMTT或其变种，以确保根据GloBE规则优先于其他辖区征收补足税。

六、GloBE规则加速实施背景下保持我国税制竞争力的政策考量

作为全球最具吸引力的外商直接投资目的地和全球第二大资本输出国，我国应积极主动参与国际税收规则重塑，努力担当在国际税收治理中的大国责任。GloBE规则的复杂性和实施选择上的博弈使得支柱二方案在全球实施仍然具有较大的现实挑战。根据目前各国推进GloBE规则的实施情况，笔者提出保持我国税制竞争力的如下政策考量。
一方面，我国应始终维护和支持多边框架下的国际税收规则，积极参与国际税收合作，共同建设公平合理的国际税收秩序；另一方面，我国应更加注重经济实质与价值创造，不断优化营商环境，着力提升税制竞争力，为应对支柱二GloBE规则赢得更大空间。一是在积极参与国际税改的过程中，掌握国际税收规则调整的主动权。当前国际税改仍处在复杂的变化过程中，我们需要密切跟踪各国的改革动态，做好短、中、长期的政策储备和影响评估，短期内尽量减缓国际税改对我国企业的影响，中长期做好国内税收政策的优化布局，梳理完善国内税收优惠政策，减少税率型优惠，通过多种方式激励企业研发创新等活动。二是将提高本国经济和本国企业的国际竞争力作为未来税制改革的重要目标。顺应GloBE规则所反映的国际税改趋势，不断优化我国所得税制度，如逐步推行企业集团合并纳税制度，全面消除股息的经济性重复征税，降低企业税收负担，为保留必要的税收优惠政策留下空间。进一步优化税收营商环境，完善外商再投资退税政策，全面引入税收裁定、遵从协议等税收确定性制度，稳定和吸引大型跨国企业集团投资。三是立足于“双循环”新发展格局，继续推动制度型开放的政策落地。随着国际税收竞争从税收优惠转向税制优势，应该继续围绕市场化、法治化、国际化的要求全面提升我国的税收营商环境，保持我国对外资的吸引力，将实施GloBE规则的制度成本降至最低。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第7期）
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欢迎按以下格式引用：
何杨，陈依珑，龙云飞.OECD“双支柱”国际税改方案：落地与应对[J].国际税收，2023（7）：11-17.
●朱青 白雪苑：OECD“双支柱”国际税改方案：落地与应对
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●高金平 钱蓓蓓：实质课税原则在税务领域的适用研究
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