【特别关注】日本发布全球最低税收入纳入规则的实施细则

李威03

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来源：日本《官方公报》
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
3月28日，经日本国会批准后的第3/2023号法案——《所得税法部分修订法案》于3月31日在日本《官方公报》上发布。该法案规定从2024年4月1日起在日本适用GloBE规则。虽然该法案包括了GloBE规则的一些关键方面（如辖区混合、基于实质的所得排除（包括过渡比率）、微利规则、中间母公司、部分持股母公司、被少数控股的公司和投资公司的规则、申报规则等），但也留下了一些关键的细节需要纳入后续的内阁令和部长令中，例如GloBE所得的计算（该法案第82条）和经调整有效税额将由内阁令规定。这两点对于计算GloBE辖区的有效税率（ETR）至关重要。因此，6月16日，日本《公司税法执行令的部分修订内阁令》（内阁令第208号）在日本《官方公报》上正式发布；而6月30日，日本财政部发布了2023年第No. 47号财政部部长令，修改了《公司税法》的实施令。这是继6月16日发布的《公司税法执行令的部分修订内阁令》之后的又一重要规定。第3/2023号法案和内阁令的各个方面将GloBE规则的适用授权给了财政部部长令，因此，最新的部长令填补了许多空白，为从2024年4月1日起在日本实施GloBE规则规定了进一步的细节。以下内容概述了日本最新发布的全球最低税内阁令和部长令。
内阁令概述
日本最新内阁令中全球最低税的主要内容如下：
1、特定跨国企业集团的范围（第155-4至155-15条）
这些条款规定了受GloBE规则约束的特定跨国企业集团的范围，包括确定住所所在辖区和排除公司的范围。
2、GloBE所得的计算（第155-16至155-33条）
这些条款包括如何从财年的会计净利润或亏损开始计算GloBE所得，然后对其进行GloBE所得调整的细节。
3、有效税额的计算（第155-34条和155-35条）
这些条款规定了基于为GloBE目的而调整财务账目中所得税费用的有效税额的计算。
4、公司国际最低税的计算（第155-36条）
该条规定了根据OECD立法模板进行的一般补足税计算。
5、纳入比率的计算（第155-37条）
该条规定了根据IIR分配补足税。
6、基于实质的所得排除（SBIE）的计算（第155-38、155-39、155-43、155-46、155-47和155-50条）
这些条款规定了有形资产和工资的定义以及如何计算SBIE。
7、申报后调整等（第155-40、155-41、155-44、155-48、和155-51条）
这些条款规定了申报后调整、税率变化及其补足税。
8、应税分配方法（第155-42、155-45、155-49和155-52条）
这些条款对采用应税分配方法的辖区进行了规定。
9、投资公司补足税计算的特殊规定（第155-53条）
该条根据OECD立法模板的规定，将投资公司排除在标准辖区混合计算之外，但其ETR的计算方式略有不同。
10、微利规则（第155-54条至第156条）
这些条款是根据OECD立法模板规定的微利规则，规定了平均GloBE收入和平均GloBE所得的计算。
11、征管 (第212条)
该条规定了申报要求，包括各种申报豁免。
部长令概述
日本最新部长令中全球最低税的主要内容如下：
1、第38-3条
该条规定了将跨国公司使用的各种金额门槛换算为日元方法的详细信息。特别是，OECD立法模板中规定的相关货币金额按照报告期之前年12月欧洲央行提供的平均汇率换算成日元。该条适用于所有GloBE欧元金额，其中包括7.5亿欧元的收入门槛、1,000万欧元的微利门槛、100万欧元的金额（针对微利排除、申报后调整和会计准则的永久性差异）以及5,000万欧元的金额（用于UTPR初始阶段的活动豁免）
2、第 38-4至第38-12条
这些条款是关于特定财务会计准则和跨国集团范围的特殊规定（例如确定成员实体和常设机构的住所），以及排除公司范围的进一步特殊规则。例如内阁令没有扩展GloBE规则到可接受会计准则的定义。部长令则列出了为日本GloBE目的的可接受会计准则，这与OECD立法模板第10.1.1条中的定义相一致；同样，适用于95%和85%子公司排除实体的扩展规则并未包含在主要GloBE法中，但包含在部长令中。
3、第38-13至第38-29条
这些条款规定了进一步的GloBE调整，包括征管指南中的一些关键规定，例如外汇对冲选择和债务免除选择。
4、第38-30条
该条规定了计算境内公司纳入比率时归属于非控股权益金额的详细信息。
5、第38-31至第38-39条
这些条款是由于重算之前的GloBE计算的有关补足税的进一步规定。
6、第38-40至38-41条
这些条款遵循了OECD GloBE立法模板合格分配税制度的规定。
7、第38-42条
该条是投资实体补足税计算的规定，包括对投资实体考虑非集团实体的特殊调整。
8、第38-45至38-48条
这些条款规定了补足税报告表内容的更多详细信息，包括报告表中需要附加哪些文件以及提交方法（使用电子日期系统）。
思迈特提醒
3月28日，日本国会批准通过了日本内阁于2月3日提交的包含收入纳入规则（IIR）的税收改革立法。日本的IIR主要遵循了OECD于2021年12月20日发布的立法模板，将适用于2024年4月1日或之后开始的财年。该立法将IIR和其他改革纳入了日本现有公司所得税法，并于3月31日在日本《官方公报》上发布。
在日本，税制改革通常按年度固定时间表进行。通常，年前12月份日本执政联盟同时也是内阁会发布税制改革方案大纲，而税制改革法案将在次年1月提交给国会，在3月批准通过并于下年度4月1日生效，如果设置了任何过渡期，则可能更晚一些。而让IIR在2024年4月1日而不是1月1日生效，这将确保在实施之前有机会进行此类补足税制改革。此外，如有必要，日本政府甚至可以在2024年1月的税制改革法案中重新调整IIR实施日期。因而在日本起草制定全球最低税的IIR立法时并没有详细考虑到OECD后续发布的征管指南等中的一些实施细则，而且在立法中也特别明确了相关实施细则将在内阁令和部长令中予以明确。因此，尽管日本的IIR到2024年4月1日或之后财年才生效适用，但日本尽早制定并发布了内阁令和部长令，我们对此表示特别赞许；而且正如预期的那样，内阁令和部长令也将同步于2024年4月1日起生效。这样，跨国公司能够为在日本实施IIR而有足够的时间做好充分准备。
需要提醒关注的是，目前日本全球最低税立法中并没有包括低税支付规则（UTPR）或合格国内最低税（QDMTT），也没有明确规定其实施时间表。在2022年12月16日日本执政联盟发布的《2023年税制改革方案大纲》中谨慎地回避了做出任何明确的肯定，称将在2023年考虑OECD讨论的UTPR、QDMTT和其他技术问题，以便在2024年或之后进行相关税制改革，具体取决于国际讨论。因此，日本的UTPR以及QDMTT立法将被推迟到未来的税制改革周期，并纳入2024年1月或之后的税制改革法案。针对UTPR的这种观望态度似乎是由于UTPR与税收协定的一致性问题尚未解决。大家担心的关键问题是UTPR是否将征税权扩展到现有税收协定允许的范围之外。
目前，我们正在对日本新的内阁令和部长令中IIR的相关规定进行详细研究，后期将会在我们搭建的知识星球之“双支柱资讯圈”和预计9月底举办的双支柱培训时分享给大家。未来已来，根据我们不完全统计，截至目前有58个辖区已经或计划从明年或后年开始采取措施实施支柱二。随着全球最低税在全球范围内的不断推进，在欧美的很多大型跨国集团也开始非常重视其对公司集团投资架构、业务模式、业务流程和IT系统的影响并已经开始提前进行影响评估和应对。尽管目前中国还没有发布具体实施的时间表也并没有发布任何征求意见稿或立法草案，但是预期会很快跟进，建议范围内跨国集团及其子公司应尽早进行评估并做好相关应对措施，其中加强培训，熟练掌握全球最低税规则是首要的，思迈特财税咨询国际税收支柱二服务团体计划在9月举办一期为期4-5天的支柱二全球最低税训练营（含支柱一相关内容），敬请关注TPPERSON后续分享内容。
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