【特别关注】JCT称美国在OECD税收协议下可能会损失超过1,200亿美元的税收收入

李威03

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来源：美国JCT
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
6月20日，美国联合税收委员会（JCT）发布了一份题为《在全球和美国采用OECD支柱二的可能影响》的分析报告（以下简称“该报告”）称随着各国实施OECD的全球最低税，美国可能会损失超过1,200亿美元的税收收入。JCT该报告详细说明了各国实施OECD15%的全球最低税，即所谓的支柱二，会如何影响美国的联邦税收收入。该报告是由众议院筹款委员会主席Jason Smith（R-Mo）和参议院财政委员会高级成员Mike Crapo（R-Idaho）所要求的。
JCT在该报告中称，世界各国颁布支柱二对美国收入的影响对美国跨国企业（MNE）如何应对全球最低税的行为非常敏感，而这一点仍不确定。一般来说，支柱二涉及的是补足税，以确保收入超过7.5亿欧元（8.185亿美元）的MNE在其运营每个辖区缴纳至少15%的有效税率。JCT在进行分析时做了6个关键假设，包括关于如何按优先顺序排列支柱二制度下的纳税假设；支柱二实施的一致性；界定哪些支柱二税可以抵免的某些规定；以及OECD全球税收协议的第一个组成部分，即被称为支柱一的全球征税权的重新分配，不会在10年预算窗口内被采纳的想法。JCT研究了涉及支柱二实施不同组合的五种情况，其中美国和世界其他国家实施或不实施全球最低税。根据该报告，如果美国与其他计划在2025年实施支柱二的国家一样，则税收收入将在未来10年减少565亿美元。JCT还发现，如果美国不颁布支柱二，而其他国家在2025年颁布，则美国将在未来10年内损失大约1,220亿美元的收入。
背景
2021年10月，经过公众咨询和进一步推进解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）的长期项目，OECD/G20包容性框架原则上就双支柱达成了共识，以应对MNE国际征税现状带来的税收挑战。
1、美国现行法律概述
根据现行法律，美国MNE受控外国公司（CFC）的所得一般在美国纳税。某些消极所得和流动所得根据《美国法典》Sup F应按全额税率纳税。积极所得一般作为全球无形低税所得（GILTI）纳税。GILTI，即某些外国所得超过外国有形资产10%的部分，按降低税率纳税。降低税率是通过50%的扣除实现的（2025年后纳税年度为37.5%）。外国税收抵免（FTC）允许CFC就国内公司作为Sup F和GILTI所得缴纳的外国所得税，但对于GILTI，FTC仅限于缴纳外国税款的80%。由于GILTI是在美国股东层面上计算的，美国MNE可以将美国纳税人持有的每个CFC的亏损、有形资产和外国税款汇总并混合起来，即使这些项目是在不同的外国辖区产生的。除了Sup F所得和GILTI之外，外国公司在美国还要对与美国贸易或商业行为有效关联的所得（ECI）纳税。
根据第245A节，从CFC和某些其他外国子公司收到的股息，如果是由不作为GILTI、Sup F或ECI在美国纳税的所得缴纳的，则可能有资格获得100%的股息扣除。
外国来源无形收入（FDII），即国内公司从某些外国销售中获得的所得超过国内有形资产10%的部分，按降低税率纳税。降低税率是通过37.5%的扣除实现的（2025年后的纳税年度为21.875%）。
最后，公法117-169，即《通胀削减法案》，颁布了新公司替代性最低税（CAMT）。CAMT是(1)该年度的暂定最低税收(2)该年度的常规纳税义务加上第59A节税基侵蚀和反滥用税（BEAT）对该年度征收税款的超额部分（如有）。暂定最低税是经调整财务报表所得（AFSI）超过该纳税年度的CAMT外国税收抵免的15%。CAMT一般适用于前三年平均AFSI超过10亿美元的公司。AFSI是纳税人在纳税年度适用的财务报表上报告的净所得或亏损，并进行某些调整。这些调整包括，但不限于，不考虑缴纳给外国或美国属地的某些外国税款，加上缴纳的美国税款，减去账面折旧差异，减去账面养老金扣除差异，减去抵押贷款服务合同产生的任何所得，减去2007年12月31日之后和2022年8月16日之前购买的频谱许可权摊销的税会差异，加上任何外国净亏损。因此，CAMT有效地将适用纳税人的混合外国来源总所得税率提高到最低15%。
2、支柱二的组成部分
支柱二在美国的这些税收规则中又增加了一层最低税，以确保MNE在其运营每个辖区的所得都要缴纳15%的最低税。支柱二包括三个相关税，旨在降低年收入等于或超过7.5亿欧元MNE的税基侵蚀和利润转移：
1）收入纳入规则（IIR），对最终母公司在低税辖区的成员实体获得的所得征税；
2）低税利润规则（UTPR），对其最终母公司或关联公司位于低税辖区的成员实体征税，否则不需缴纳补足税；以及
3）合格国内最低补足税（QDMTT），对本地辖区成员实体的本地利润征税。
这些税的每个的参考税率都是15%，且该参考税率是有效税率，而不是法定税率（ETR），是通过将某些缴纳税款（经调整有效税额）除以相关税前所得（全球反税基侵蚀所得）来计算的。IIR由最终母公司的原居住辖区在逐个辖区基础上征收。UTPR由成员实体辖区征收，该实体是集团的成员，其关联公司在其他辖区的所得税税率低于15%。QDMTT由辖区对其国内公司（以及外国公司的本地分支机构）征收，以使国内纳税义务达到15%的税率。
支柱二对联邦税收收入的潜在影响
许多辖区已经原则上达成共识采用支柱二，一些辖区已经颁布了立法或提出了立法建议（支柱二实施辖区情况详见TPPERSON后续分享内容），以下简称“支柱二合规辖区”）。其他辖区广泛采用支柱二，可能会影响MNE的行为、MNE的联邦所得税义务和联邦所得税收入。如以下所详细讨论的，这三个结果都是相关的。
支柱二在大量辖区的实施将以两种方式影响联邦税收收入：首先，美国以外的国家对可能在美国征税的外国来源所得（主要是CFC）征税；其次，对美国来源所得（主要是美国公司，无论是美国MNE还是外国MNE的美国子公司）征税。
根据设计，支柱二预计将在全球范围内提高ETR。QDMTT可能会提高某些辖区的ETR，对CFC的所得征税，否则可能要缴纳美国的剩余税。一些支柱二合规辖区目前的法定税率至少为15%，减轻了QDMTT对联邦税收收入的直接影响。对于CFC的所得，只有在没有本地的QDMTT的情况下，并且只有在分配了与该所得有关的任何纳税义务（例如，GILTI纳税义务）之后，中间辖区的IIR才会适用。根据IIR缴纳的税款预计不能用于为美国税收抵免。UTPR可能以多种方式影响联邦税收收入，包括美国MNE的美国和外国来源所得。对于外国所得，UTPR只在没有本地QDMTT的情况下适用，并且只在分配了与该所得有关的任何美国纳税义务（如GILTI纳税义务）后适用。根据UTPR缴纳的任何税款预计不能用于美国税收抵免。目前，OECD发布的暂行征管指南通常将GILTI纳税义务分配给低税辖区。在该指南到期后，美国MNE可能需要根据GILTI和支柱二（无论是IIR还是UTPR）纳税，而这两种制度都不为在另一种制度下缴纳的税款提供抵免。
1、关键假设
以下概述了在几种情况下联邦税收收入的可能变化。该分析建立在6个假设的基础上。首先，支柱二需要顺序规则来确定征税权的优先顺序。JCT工作人员假设以下优先顺序：本地公司所得税（CIT，包括CAMT，但排除国外所得的CAMT）、QDMTT、CFC规则（包括GILTI，Sub F，以及国外所得的CAMT）、IIR及最后的UTPR；第二，JCT工作人员假设财政部将发布条例，表明QDMTT可以抵扣，而外国IIR和UTPR不能抵扣；第三，国家和当地所得税包括在支柱二ETR的计算中；第四，支柱一不会在预算窗口内通过；第五，各辖区颁布的支柱二组成部分是一致且相同的；第六，除非在该报告中另有说明，否则美国不颁布税收立法。以下详细描述这几种情况，表明了对联邦所得税收入的影响范围。
首先，JCT工作人员提出了两个结果，旨在表明由于在支柱二合规辖区（以上定义）颁布支柱二对联邦所得税收入的影响范围。了解这一影响范围对于颁布修改后的基础是很重要的，该基础考虑了支柱二合规辖区和美国MNE对这些辖区颁布的反应。为了显示这些影响，与假设没有辖区颁布支柱二任何组成部分的假设基础相比，以下该报告的两个范围提供了收入的下限和上限。
第二，JCT工作人员提出了不同的预测情况（预测情况），以显示在支柱二合规辖区（世界其他辖区）和/或美国以外的其他辖区颁布支柱二的不同组合对联邦税收收入的影响。对于预测的情况，收入的影响是与修改的基础相比较的，其中JCT工作人员假设支柱二合规辖区颁布了支柱二。
与假设的基础相比，在某些辖区颁布支柱二的影响范围。以下JCT工作人员介绍了两个表明性结果对收入的影响，这些结果旨在代表支柱二的实施对联邦所得税收入影响的上限和下限。每个结果都是相对于一个假设的基础而言的，在这个基础上，没有任何辖区已经或将要颁布支柱二。相比之下，上限和下限都假设支柱二被支柱二合规辖区实施。
以下该报告的上限和下限显示了联邦所得税收入对美国MNE行为反应的假设有多敏感。两种结果都假设受IIR和UTPR约束的美国MNE将高达75%的低税利润转移到其他辖区。两种结果的关键区别在于这些利润转移到了哪里。下限假设美国MNE将其高达75%的低税利润转移到支柱二合规辖区（即有QDMTT的辖区）。上限假设美国MNE将其75%的低税利润转移到美国。对于下限和上限，利润转移从2025年开始，同时实施IIR和UTPR。
此外，就上限而言，由于GILTI允许公司混合利润和亏损，预计公司转移的利润不会超过亏损的金额。因此，上限的结果是假设美国MNE转移(1)其低税利润的75%或(2)全球正利润超过全球亏损部分的最低值。
以下表1显示了这些上限和下限相对于一个假设基础的收入影响，在这个基础中，没有任何辖区已经颁布或计划颁布支柱二。

如表1所示，收入影响的范围很大，且突出了支柱二的实施可能对联邦所得税收入的不确定影响。在下限中，假设美国MNE将其低税利润转移到QDMTT辖区，这些利润的任何美国剩余税款都被相应地允许被外国税收抵免所抵消。在上限中，假设美国MNE将其低税利润转移到美国，联邦税收收入会有显著增加。潜在影响的范围是为了强调这里的不确定性水平，并不意味着代表可能的结果。
在一个或多个辖区支柱二的实施，预计会在美国MNE的反应中产生巨大的异质性。一些美国MNE可能会将大部分利润转移到支柱二合规辖区，而其他MNE则可能将大部分利润转移到美国。此外，仍有一些美国MNE可能没有将利润转移到低税辖区之外。如上所述，OECD发布的临时征管指南，通常将GILTI纳税义务分配给低税辖区。因此，在分配GILTI纳税义务后，一些公司可能面临的ETR与他们在QDMTT辖区面临的15%的税率没有明显区别，因此可能决定不改变其现有结构。美国MNE将利润放在这些低税辖区也可能有非税收方面的原因（例如，本地的利益或激励措施）。鉴于这些对美国MNE的异质效应，JCT工作人员假设了一个修改后的基础，它介于表1中列出的下限和上限结果之间（即不是假设的基础）。这一修改后的基础被用于以下预测情况的目的，并且是2023年用于一般收入估算的工作基础。
2、预测情况
以下JCT工作人员介绍了美国和/或世界其他辖区（除支柱二合规辖区外）颁布支柱二的5种不同情况对联邦所得税收入的影响。这5种预测情况如下：
（1）世界其他辖区在2025年颁布支柱二；美国没有。
（2）世界其他辖区在2025年颁布支柱二；美国也在2025年颁布支柱二。
（3）世界其他辖区没有颁布支柱二；美国也没有。
（4）世界其他辖区没有颁布支柱二；美国在2025年颁布支柱二，但没有美国的UTPR。
（5）世界其他辖区没有颁布支柱二；美国在2025年颁布支柱二。
在这些情况中，JCT工作人员将结果与修改后的基础进行了比较，其中（1）支柱二被支柱二合规辖区完全颁布；以及（2）美国的MNE通过将其部分低税利润转移到支柱二合规辖区和美国来应对。
在情况2和5中，美国颁布了支柱二，JCT工作人员假设支柱二的颁布意味着(1)合规QDMTT，(2)合规IIR（即修改后的GILTI，以15%的税率按国别基础计算（连同外国税收抵免）），以及(3)UTPR。在情况4中，美国颁布了支柱二，但没有颁布UTPR，JCT工作人员假设颁布了(1)合规QDMTT和(2)合规IIR（即修改后的GILTI，以15%的税率按国别基础计算（连同外国税收抵免））。
在情况1中，世界其他辖区颁布了支柱二，但美国没有，JCT工作人员假设，相对于修改后的基础，从低税辖区向美国转移利润的情况略有减少。
在情况2中，世界其他辖区颁布了支柱二，美国也颁布了支柱二，JCT工作人员假设相对于修改后的基础，利润转移入美国会有小幅增加。
情况3是修改后的基础；因此，这个情况没有收入影响。
在情况4和5中，世界其他辖区没有颁布支柱二，但美国颁布了，JCT工作人员假设相对于情况2，利润转移入美国会有小幅增加。以下表2，报告了相对于修改后的基础，每个情况的联邦财年收入影响。

情况1和2假设世界其他辖区在2025年颁布了支柱二。在情况1中，世界其他辖区颁布了支柱二，而美国没有。全球范围内QDMTT的颁布，获得了美国对在这些外国辖区获取所得的大部分剩余税收。相对于修改后的基础，来自GILTI的所得损失加上假定的利润转移的减少，导致在预算窗口的所得损失超过1200亿美元。相反，如果美国在2025年颁布支柱二，如情况2，收入的损失会因美国QDMTT下的收入增加以及相对于修改后的基础利润转移入美国会有小幅增加而得到缓解。
情况4和5假设世界其他辖区不颁布支柱二（除支柱二合规辖区外）。在情况4中，美国颁布了除UTPR外的支柱二；在情况5中，美国颁布了支柱二的所有三个组成部分，包括UTPR。在情况4中，颁布美国QDMTT且使GILTI IIR合规，在5年和10年内分别增加了360亿美元和1,020亿美元的联邦所得税收入。在情况5中，美国也颁布了UTPR，在5年和10年内收入可能分别增加982亿美元和2,360亿美元。导致收入增加的因素有几个：（1）合规支柱二的GILTI制度，（2）合规QDMTT，（3）从UTPR中获得收入，以及（4）相对于修改后的基础利润转移入美国会有小幅增加。
思迈特提醒
在上个月一份声明中，议员Smith和Carpo将支柱二描述为“拜登政府谈判的双输协议”，它破坏了美国对其税收政策的主权，并将导致新“补贴竞争”。议员们还表示，即使美国在2025年前实施支柱二改革，它仍然会损失数十亿的税收收入。而且Smith和Crapo在回应调查结果时表示：拜登政府单方面向OECD税收卡特尔投降，同意了一项全球税法，该税法将在未来10年内攫取超过1,200亿美元的美国税收收入—除非国会也放弃其对美国税收政策的主权。这是拜登政府谈判出来的“双输协议”。他们补充说：更糟糕的是，通过同意从2017年起优先考虑OECD税收计划，而不是共和党颁布的全球最低税，拜登政府交给了每个外国一个真空模型，将从美国的税基中吸走数百亿。
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