我国个人所得税收入再分配效应的再探究

李威03

作者：
田志伟（上海财经大学公共政策与治理研究院）
金 圣（上海财经大学公共政策与治理研究院）

一、引言与文献综述
党的十九届五中全会提出到2035年“全体人民共同富裕取得更为明显的实质性进展”的目标。根据国家统计局的口径，2003年以来我国收入基尼系数虽然趋于下降，但始终保持在0.46以上，超过0.4的警戒线，高于大多数OECD成员国。个人所得税是调节收入分配的重要政策工具，其收入再分配效应一直是学术界关注的热点。学术界普遍认为我国个人所得税的累进性较强（万莹，2011），但由于平均税率较低，其发挥的收入再分配效应十分有限（岳希明 等，2012），与发达国家相比有明显差距（徐建炜 等，2013）。
但值得关注的是，我国个人所得税收入再分配效应的研究中所使用的微观数据存在严重的先富群体缺失问题，可能会导致我国个人所得税收入再分配效应的估计存在偏误。现有研究中使用的微观数据大致可分为两类：一是城镇住户调查数据等官方数据，二是中国家庭追踪调查（CFPS）数据、中国家庭收入调查（CHIP）数据等非官方机构发布的数据。但无论是上述哪一类数据，都在一定程度上存在先富群体缺失的问题（艾小青 等，2021）。虽然这些数据赖以生成的相关工作经过精密的设计与安排，受访对象的选择遵循合理的抽样方法，但在实际调查访问过程中难免遇到各种状况。如先富群体接受采访、配合完成调查问卷的意愿可能相对较弱，完访率更低；他们也更有可能刻意隐瞒、谎报家庭收入与财富状况等。种种原因最终导致微观数据中的先富群体的比例低于实际，且该群体完访样本数据的真实性也难以保证。
由于微观数据中的先富群体样本的代表性不足，直接使用相关数据得出的结论难免不够准确。已有部分研究在测算我国居民收入基尼系数时，尝试修正微观数据中的样本结构偏差问题，以求得到更符合我国实际情况的测算结果（李实 等，2011；艾小青 等，2021），但在个人所得税与收入再分配这一研究领域内，鲜有基于修正后样本的评估结果。样本结构偏差问题不仅会导致居民收入基尼系数的低估，还容易致使数据使用者对税收收入再分配效应的误判。
除了研究数据之外，我国个人所得税收入再分配效应领域的文献在研究内容方面也同样存在可改进之处。现有文献主要关注我国个人所得税中工资薪金所得税目或综合所得税目的收入再分配效应（如田志伟 等，2017；杨沫，2019；王钰 等，2019），而对其他税目的研究较少。这主要有以下两个方面的原因。首先，我国个人所得税实行的是分类与综合相结合的税制，对不同的税目按照不同的制度进行征税。但现有微观数据难以对居民所有类型的收入都做准确记录。其次，与工资薪金所得或综合所得不同，我国个人所得税的其他税目难以通过准确的方法直接推算得出。
少数关注非综合所得税目收入再分配效应的文献主要使用数值模拟法（万莹 等，2019；张玄 等，2021），即根据受访者的收入等信息，按照个人所得税应纳税额的计算方法，推算受访者理论上的应纳税额，或者称之为“法定税额”。但值得注意的是，推算的“法定税额”很可能与“实际税额”之间存在较大的差异，主要有以下几个原因。第一，用于推算“法定税额”的应税所得与实际应税所得之间存在差异。例如很多居民的房屋租赁所得并未缴纳个人所得税。第二，部分税目的征管设置相对复杂，研究者无法判断应该用何种方式推算税额。例如我国个人所得税对经营所得存在查账征收、核定征收等多种征税方式。第三，存在很多研究者不了解的税收优惠、税前扣除项目等。
针对现有研究在样本结构偏差应对和税额推算方法上的不足，本文主要进行了以下改进的尝试，可能产生边际贡献。第一，尝试对样本结构偏差问题进行修正。本文借鉴李实 等（2011）的做法，借助上市公司高管薪酬数据与福布斯财富排行榜数据，修正了2018年中国家庭追踪调查（CFPS）数据中先富群体缺失导致的样本结构偏差问题，并据此实现了对我国个人所得税收入再分配效应的再评估。第二，改进了现有研究中个人所得税应纳税额的推算方法，修正了“法定税额”与“实际税额”之间存在差异的问题，提供了一个更接近我国实际情况的评估结果。第三，不仅研究了综合所得税目，而且将其他税目也囊括其中，研究了我国个人所得税作为一个整体的收入再分配效应。

二、数据与修正方法

（一）微观数据样本及其税额推算
本文使用的数据主要来自2018年中国家庭追踪调查（CFPS）数据，其中各项收入依据各省份人均可支配收入增长率调整为2020年水平，用于评估现行个人所得税制度的收入再分配效应。各项所得数据方面，本文借鉴张楠 等（2018）的处理方法，选取个人库中的“主要工作收入”作为税后工资薪金所得；选取“一般工作收入”作为税后劳务报酬所得；选取“税后年终奖”作为当年税后年终奖金额。上述三者构成每位受访者的综合所得。选取家庭库中的“经营净利润”“房租总收入”等变量，作为家庭的经营所得和财产租赁所得。以上所得项目用于推算各个家庭的个人所得税税额。其中，年终奖可以并入综合所得计算税额，也可以单独计税，每个纳税人都选择两种方法中的税负较低者计算应纳税额。此外，结合CFPS数据库提供的“转移性收入”“其他收入”等汇总指标，确定家庭的税后总收入。
扣除项目方面，推算综合所得税负时考虑养老保险、医疗保险、失业保险以及住房公积金等专项扣除。至于专项附加扣除，根据受访者的子女、父母相关信息，以及房租、房贷等信息，确定其享受的子女教育等七项专项附加扣除金额。此外，还需要考虑专项附加扣除在家庭成员（或相关人员）之间的分配协调问题。
（二）样本结构偏差的修正
现有研究指出，微观数据有明显的样本结构偏差问题（艾小青 等，2021）。简单讲，全体居民按其收入水平的高低，大致可分为A、B、C三个群体（如图1所示，略）。其中CFPS数据对于A群体具有较好的代表性，对于B群体具有部分代表性，收入排序前端的C群体样本则完全缺失代表性。因此，如果直接使用CFPS数据评估个人所得税的收入再分配效应，其结果很可能与真实值存在较大偏差。
为了修正CFPS数据样本内先富群体缺失的问题，本文借鉴李实 等（2011）的做法，利用2020年上市公司高管薪酬与福布斯财富排行榜数据作为CFPS数据的补充。其中：上市公司高管薪酬数据来自国泰安（CSMAR）数据库，用于刻画图1（略）中的B群体；《2020福布斯全球财富排行榜中国子榜》中的财富数据用于刻画图1（略）中的C群体。具体而言，本文选取上市公司高管中收入超过30万元的样本共12 229人，根据企业法人单位数量与上市公司数量，设定每位高管代表B群体中的1 958.68人。选取福布斯财富排行榜中的内地收入排序前端群体共389人，借鉴李实 等（2011）的做法，按其财富5%的水平确定其年收入。最后，截取CFPS数据样本中税费前总收入不超过30万元的家庭，作为A群体的代表，根据2020年全国人口数，设定每个受访家庭的权重。其中，CFPS数据样本内部的相对权重按照家庭库中的“家庭横截面权数”确定。修正后样本的收入分布状况如图2（略）所示。
根据相关研究成果，居民收入分布图像的尾部能够用帕累托分布函数较好地拟合（陈建东 等，2013）。帕累托分布的函数形式可以用如下关系式表示：


其中，x表示收入，N为收入在x及以上的人口数，K与α为帕累托分布的待估参数。本文通过设置不同的收入门槛，选取修正后的样本中收入达到门槛的家庭（包含部分A群体、全部B和C群体），用于拟合帕累托分布，验证上述赋权方法的合理性。回归结果（见表1，略）显示拟合度较高，且不同收入门槛对应的参数估计值较为接近，表明上述赋权方式能够较好地实现CFPS数据样本与先富群体的拼接。此外，修正后样本的税费前总收入合计58.01万亿元，与我国居民总体收入水平较为接近，进一步验证了修正后样本对我国居民的代表性。

三、综合所得个人所得税收入再分配效应的再评估
（一）先富群体综合所得税额的估计
为了评估我国个人所得税的收入再分配效应，需要根据税前所得与相关扣除信息，推算出每个家庭的个人所得税税额。本文将修正后样本划分为CFPS数据家庭与先富家庭两个子样本，分别进行税额的估计。其中，CFPS数据家庭的所得与扣除信息相对齐全，可以根据2019年起实施的新税制直接计算其税额。但先富家庭子样本仅包含高管与收入排序前端人群的收入以及权重信息，因而无法直接计算其税额。本文将高管与收入排序前端人群的收入视为其家庭的税费前总收入，根据原始CFPS数据中尾部家庭的特征，估计先富家庭的综合所得项目收入占比，据此推算其综合所得的个人所得税负担。
首先，本文根据原始CFPS数据家庭样本的收入结构，将先富家庭的税费前总收入划分为综合所得项目收入与非综合所得项目收入。在原始CFPS数据家庭样本中，可以观察到随着家庭总收入的增加，家庭综合所得占家庭总收入的比重大致表现出先增后减的倒U形变化趋势（见图3，略）。本文选择家庭总收入前50%的CFPS数据家庭作为样本，估计出家庭综合所得占比随家庭总收入变化的弹性约为-0.37，据此估算先富家庭的综合所得占比，进而确定其综合所得金额。
其次，计算先富家庭的综合所得税负。本文假设先富家庭的综合所得全部为工资薪金所得（含年终奖）。考虑到年终奖的个人所得税优惠政策延续至2023年年底，本文根据田志伟 等（2022）给出的最优年终奖方案，将综合所得的一部分作为单独计税的年终奖。先富家庭的专项扣除设定方法与CFPS数据家庭相同，专项附加扣除金额设定为原始CFPS数据中收入前10%家庭的平均水平。
通过上述方法可以推算得到所有家庭的综合所得项目的个人所得税税额，汇总得到推算的全国综合所得个人所得税收入总额为7 702亿元，仅略微高于当年实际收入，这也验证了本文方法的合理性。本文根据2020年我国综合所得项目个人所得税收入，按比例对样本家庭的综合所得税额进行缩放调整。根据调整后的税额，计算得到各个家庭的税后收入，在此基础上评估我国综合所得个人所得税的收入再分配效应。
（二）综合所得个人所得税的收入再分配效应
在评估我国个人所得税的收入再分配效应时，为了考察样本结构偏差问题对测算结果的影响方向与程度，本文分别基于原始CFPS样本和修正后样本，测算了样本家庭的税前税后收入基尼系数、MT指数、累进性P指数等反映收入再分配效应的指标。本文还分别选取综合所得项目收入以及总收入两个收入口径，测算综合所得项目个人所得税对于综合所得收入以及总收入的调节能力。根据测算结果（见表2，略），我们可以得到以下结论。
第一，修正数据样本中的样本结构偏差问题后，我国家庭人均收入的基尼系数有明显的提升，表明样本结构偏差问题对于收入基尼系数的估计结果影响较大，这与李实 等（2011）的结论大致相同。在综合所得项目收入口径下，原始CFPS样本的税前收入基尼系数为0.456 2，而修正样本结构偏差问题后为0.488 2。在总收入口径下，两者的差异更加悬殊，原始CFPS样本的税前收入基尼系数为0.473 9，而修正后样本为0.536 4，相差约6.25个百分点。
第二，修正数据样本中的样本结构偏差问题后，综合所得个人所得税的收入再分配效应明显提高，MT指数的增幅超过30%。从综合所得个人所得税对综合所得项目收入分配差距的调节力度看，对于原始CFPS样本，MT指数为0.006 3，而对于修正后样本，综合所得个人所得税的收入再分配效应明显提高，MT指数为0.010 2，相对于原始样本增幅61.90%。从综合所得个人所得税对总收入分配差距的调节力度看，修正后样本的MT为0.005 6，同样高于原始CFPS样本的0.004 3，增幅30.23%。可以看出，修正样本后，综合所得个人所得税的收入再分配效应明显提高，这主要是因为原始CFPS样本主要涵盖中低收入群体，缺乏先富群体，导致适用较高税率级次的纳税人偏少。
第三，综合所得个人所得税对于综合所得项目收入的再分配效应较强，但对于总收入的调节能力有限。从表2（略）可以看出，将修正后样本家庭的收入口径拓宽到总收入时，综合所得个人所得税的收入再分配效应明显下降，MT指数从0.010 2降至0.005 6，税收使税前基尼系数的下降幅度由2.09%变为1.04%。综合所得个人所得税对总收入的调节作用仅为其对综合所得项目收入调节作用的55%左右。考虑总收入时，不仅综合所得个人所得税的税负率有所下降，其累进性更是降幅明显（从0.486 1减为0.435 0），表明综合所得个人所得税自身的累进性优势未能在总收入口径下得到充分发挥。究其原因，主要是在先富家庭的收入结构中，综合所得项目收入的占比较低，因而综合所得个人所得税占其总收入的比重随收入增长表现出先上升后下降的倒U形趋势（见图4，略）。可见，仅靠综合所得个人所得税难以对收入金字塔的顶端形成有效的调节，需要非综合所得项目的个人所得税共同发力。

四、关于非综合所得项目个人所得税的进一步探讨
（一）先富群体非综合所得税额的估计
相较于综合所得项目，非综合所得项目个人所得税的推算更为困难。一方面，国内现有的公开数据难以支持针对非综合所得项目税额的测算。例如，CFPS数据虽然报告了受访家庭的财产性收入，但其仅由房屋租赁、土地租赁与其他财产租赁构成，并不涉及利息、股息、红利所得以及财产转让所得等重要应税项目的明细信息。另一方面，经营所得项目的应纳税额难以准确推算。虽然税法规定了经营所得适用五级超额累进税率表计算缴纳个人所得税，现有文献也大多采用这种方式推算其税额（如万莹 等，2019；张玄 等，2021），但实际征管中采取核定征收办法的情况较为普遍，税务机关又有一定的自由裁量权，种种因素叠加导致准确推算经营所得项目的税额极其困难。
为了准确评估我国个人所得税整体对居民收入分配状况的影响，本文在估计家庭综合所得税负的基础上，也进行了关于非综合所得项目个人所得税收入再分配效应的探索性尝试。由于非综合所得项目中，经营所得适用五级超额累进税率，而其他各项所得适用比例税率，因此本文首先根据原始CFPS样本家庭的收入结构，估计先富家庭的非综合所得中经营所得的占比，并据此将家庭的总收入划分为综合所得、经营所得以及其他所得三部分。其次按照五级超额累进税率计算经营所得应纳税额。最后，由于其他各项所得适用比例税率，因此假设所有群体其他所得的平均税负相同，然后用2020年我国除综合所得与经营所得外其余项目的个人所得税收入合计数，除以样本家庭其他所得之和，作为其他所得的平均税负。
估计先富家庭的经营所得占比时，本文尝试提炼出原始CFPS样本家庭的收入结构特征。按照家庭总收入的高低进行分组，则可以观察到组内家庭经营所得占比的均值，与家庭总收入大致表现出同向的变动关系（见图5，略）。考虑到经营所得占比存在理论上界，本文认为经营所得占比随家庭总收入的增加，大致呈现“先平稳—后增长—再平稳”的变动趋势，这符合arctan函数的特征，因此选用arctan函数予以拟合：


其中：ope表示经营所得占比，为经营所得与非综合所得收入之比；lnincome为家庭总收入的自然对数；参数β反映arctan函数中心点；α与γ为待估回归系数。本文通过在10～20的范围内，以0.1的步长依次为参数β赋值，分别估计α与γ，并选取其中调整R2最大的回归结果，得到经营所得占比与家庭总收入之间的拟合函数（拟合线见图5，略），据此估计先富群体的经营所得占比。
按上述步骤推算得到的经营所得应纳税额明显高于我国实际的经营所得个人所得税收入。家庭的经营所得税负被严重高估，本文认为主要原因在于现实中经营所得实行核定征收的做法较为普遍，而按照核定征收办法实际征缴的税额，远低于直接根据五级超额累进税率推算的税额。针对该问题，本文采取与前文类似的做法，根据推算数与实际数的差异，确定经营所得税额缩放比例，据此调整每个家庭的经营所得税额。
（二）总体个人所得税的收入再分配效应
基于上述税额估算结果，本文计算了修正样本结构偏差问题前后总体个人所得税的收入再分配效应（见表3，略），从中可以得出以下结论。
第一，考虑非综合所得项目个人所得税后，样本结构偏差问题对于个人所得税整体收入再分配效应测算的影响相对有限。基于原始CFPS样本测算的MT指数为0.008 4，个人所得税使家庭人均收入的基尼系数下降1.78%。修正样本结构偏差问题后，测算得到的MT指数为0.008 8，个人所得税使基尼系数下降1.63%，与前者较为接近。
但进一步看，样本结构偏差可能导致税收累进性的高估以及平均税率t的低估。修正样本结构偏差问题后，个人所得税的累进性P指数由0.467 5降至0.431 1，本文认为主要原因是：中低收入家庭的应税收入以综合所得为主，而这些所得适用累进税率；先富家庭来自经营所得与其他所得项目的收入相对较多，而这些所得可以核定征收或者适用比例税率。平均税率的低估则主要是因为微观数据中缺少适用较高边际税率的纳税人。
第二，相较于综合所得项目的个人所得税，考虑非综合所得项目税负后，个人所得税的收入再分配效应有明显提升，但主要来源于平均税率的提高，税收累进性并未明显增强。基于修正后样本：综合所得个人所得税的MT指数为0.005 6，使家庭人均收入的基尼系数下降1.04%；总体个人所得税的MT指数为0.008 8，使家庭人均收入的基尼系数下降1.63%，调节效果明显强于前者。但进一步分析再分配效应增强的原因，可以发现MT指数的增加主要是因为平均税率由综合所得个人所得税口径下的1.27%，提高到总体个人所得税口径下的1.99%，而累进性P指数在两种口径下并无显著差异。
从不同所得项目税负率随家庭人均收入的变化趋势［见图6（a），略］看，先富家庭经营所得与其他所得项目的税负率的变化幅度十分有限；反而由于综合所得税负率的下降，收入排序前端群体的总体税负率呈现缓慢下降的趋势［见图6（b），略］。上述结果表明，在综合所得个人所得税的基础上叠加非综合所得项目的税收，个人所得税负担向先富群体集中的程度仍然较低，现行非综合所得项目的个人所得税在调节收入排序前端群体方面的作用有限。
除了由于核定征收等问题导致经营所得个人所得税难以充分发挥其累进性之外，我国个人所得税对于其他各项所得的调节力度较小，这也是个人所得税总体累进性不强的一个重要原因。由于先富群体的综合所得占比相对较低，在我国现行个人所得税制度设计中，十分注重公平性的综合所得税收难以对先富群体的总收入形成有效调节，亟须个人所得税在其他各项所得上协同发力。然而，纳税人取得财产转让所得（如房产、金融产品的转让收益等）、股息红利所得（如股票分红），仅按比例税率计征个人所得税，其中部分所得项目还享受减免税的优惠，使得当前我国个人所得税在这些所得项目上力不从心，合理调节收入的目标难以有效达成。

五、结论与政策建议
个人所得税的收入再分配效应是近年来税收领域的热点话题，相关文献较为丰富，但已有研究大多利用微观数据进行税制模拟测算分析，并未考虑到微观数据中的先富群体缺失问题。本文利用CFPS数据，结合我国上市公司高管薪酬与福布斯财富排行榜的财富信息，尝试在修正样本结构偏差问题的基础上，更准确地评估我国个人所得税的收入再分配效应。本文研究主要得到以下结论。第一，若不考虑微观调查数据中的样本结构偏差问题，则我国个人所得税收入再分配效应的估计将会有明显偏误。修正样本结构偏差问题后，综合所得个人所得税的收入再分配效应提高了30%以上；个人所得税整体的收入再分配效应虽未见明显低估，但这是累进性的高估与平均税率的低估两者相互抵消的结果。第二，修正数据中的样本结构偏差问题之后，研究发现，个人所得税对收入排序前端群体的调节力度有限，随着居民收入水平的提高，我国居民的个人所得税税负呈先上升后下降的倒U字形分布。第三，我国综合所得个人所得税对于综合所得项目的再分配效应较强，但由于除综合所得的税收之外，个人所得税的其他项目累进性较弱，最终使得我国个人所得税整体的收入再分配效应有限。
基于研究结论，本文提出以下政策建议。
第一，逐步将更多的收入类型纳入综合所得征收范围。我国现行个人所得税对于综合所得的再分配效应较强，但对非综合所得项目收入的调节能力相对不足。综合所得收入适用3%～45%的七级超额累进税率；而财产租赁、财产转让、股息红利等资本相关的所得类型仍按照比例税率征收个人所得税，且部分税目还设置了税收优惠。未来可以考虑逐步将当前适用比例税率的部分所得项目纳入综合所得征收范围，充分发挥累进税率在调节收入差距方面的优势，以强化个人所得税的收入再分配效应。
第二，逐步建立以家庭为单位的个人所得税纳税申报制度。两个收入相近的家庭，可能存在家庭成员构成等方面的差异，纳税能力明显不同。将纳税人的家庭因素纳入个人所得税的制度之中，更符合税收的量能负担原则。2019年以来出台的专项附加扣除政策，已经初步考虑了纳税人家庭方面的差异，建议未来积极研究家庭合并申报制度的必要性与可行性，进一步增强个人所得税的公平性。
第三，严格管理经营所得的核定征收制度。虽然经营所得税目适用5%～35%的五级超额累进税率，但由于实际征管过程中普遍存在核定征收的做法，经营所得个人所得税的累进程度可能远远不及预期。进一步加强经营所得税目的管理，通过关联识别最终控制人、检查业务活动真实性等方式，尽可能避免经营所得的核定征收制度被滥用。
第四，规范地方财税优惠政策。地方政府为了吸引人才或者投资者，可能会出台人才激励等一系列优惠政策，实际上构成税收减免或返还。建议进一步明确地方在出台财税优惠政策方面的权限，避免地方政府之间的逐底竞争，并加强相关项目管理，严格开展资格审核评定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
田志伟，金圣.我国个人所得税收入再分配效应的再探究[J].税务研究，2023（7）：16-24.


-END-
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