【辅导】税收“姊妹词”：看着像，未必像

江苏政策君

5月26日，《中国税务报》刊发了一组税收“姊妹词”辨析的文章，围绕产业与行业、结算与决算、内部退养和提前退休、定金与订金这四对词组进行解析，引发读者关注。根据读者建议，本期继续刊发部分来稿，解析财政拨款与财政性资金，非常损失与非正常损失，收入、收入额与收入总额，现金与现金流四组“姊妹词”，供读者参考。


制图 李一园

财政拨款与财政性资金：
收取方不同，税务处理也不同
李晶 东北财经大学财税学院教授、吉林财经大学中国大企业税收研究所高级研究员
财政拨款的收取方，是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织；而财政性资金的收取方，是企业。财政拨款通常为不征税收入；财政性资金通常为应税收入，在满足相应条件时，可作不征税收入处理。
财政拨款和财政性资金，看似是一码事，其实是两个不同的概念，在收取方、资金范畴与税务处理方面各有异同。
两者概念
财政拨款，指除国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定外，各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。财政性资金，指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。
财政拨款和财政性资金的相同之处在于，其拨付方均是各级人民政府及有关部门。不同之处则在于收取方不同。财政拨款的收取方，是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，不是一般的企业性单位；而财政性资金的收取方，是企业。
根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业，指依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。可见，财政性资金收取方的范围，要大于财政拨款的收取方。财政性资金的收取方，包括但不限于“事业单位、社会团体”，而财政拨款的收取方仅包括“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织”。
从资金范畴来看，财政性资金的范畴，也比财政拨款的范畴大。财政性资金，泛指来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，不仅包括财政拨款，而且包括财政拨款之外的其他各类财政专项资金；其中也包括拨付给纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织的款项。
增值税处理
在实务中，财政拨款与财政性资金是否缴纳增值税，需视其是否与销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩。
依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号），自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税；纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。这意味着，与收入、数量直接挂钩的财政补贴，需要按照其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税，并按适用税率开具增值税发票；而与收入、数量不直接挂钩的财政补贴，无须缴纳增值税。
对于无须缴纳增值税的财政补贴，收取方要注意发票的开具问题。根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，开具“不征税”普通发票，不得开具增值税专用发票。
所得税处理
企业所得税方面，财政拨款通常为不征税收入；财政性资金通常为应税收入，在满足相应条件时，可作不征税收入处理。
纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织取得的财政拨款，一般确认为不征税收入。根据企业所得税法的规定，收入总额中，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金，为不征税收入。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，除国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定外，纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时，从收入总额中减除。
企业取得的财政性资金，需要确认为应税收入。根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。其中，其他收入包括补贴收入等。同时，根据财税〔2008〕151号文件规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。
如果满足特定条件，企业取得的财政性资金也可以作为不征税收入处理。依据财税〔2008〕151号文件规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：第一，企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
企业如果取得财政性资金并将其作为不征税收入处理，需关注后续管理。对于不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外，企业将符合规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
非常损失与非正常损失：
一字之差，影响增值税和所得税处理
李玮 田江韬 国家税务总局贵州贵安新区税务局稽查局、国家税务总局贵州省税务局
非常损失与非正常损失都属于企业的损失，但是其形成的原因不同，前者更侧重于“天灾”，后者多归因于“人祸”。
非常损失与非正常损失的差别，主要在于形成原因的不同，由此，后续的税务处理也有较大差异。
词义辨析
根据《辞海》（第七版），“非常”的含义有三种：一是异乎寻常的，特殊的；二是突如其来的事变；三是十分。“非常损失”中的“非常”，主要取前两种含义。通常来说，非常损失主要是不可抗力造成，比如遭受自然灾害等人类无法抗拒的因素，造成经济利益的减损。而非正常损失，主要是与正常损失相对，指在企业生产、经营过程中发生的正常耗损之外的损失，通常源于经营管理不善等主观原因。
在税法体系中，“非常损失”较早出现于《国家税务总局关于印发〈企业财产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔1997〕190号）第一条——纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。虽然该文件已失效，但由此可知，非常损失的判断标准，强调“人类无法抗拒因素”。现阶段，根据企业所得税年度纳税申报表填报说明等规定，非常损失在最新版企业所得税年度纳税申报表《一般企业成本支出明细表》（A102010）和《金融企业成本支出明细表》（A102020）中的“营业外支出”项目下填报。
对于“非正常损失”，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十八条有所规定：非正常损失，指因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质以及因违反法律法规造成的货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
税务处理差异
在增值税上，增值税暂行条例第十条以正列举的方式，对不能进行进项税额抵扣的事项作了明确。其中规定，非正常损失的购进货物、相关的劳务和交通运输服务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，企业如果没有尽到全部的义务，并履行全部的管理职责，发生了非正常损失，那么在损失确认时，与之相关的购进原材料、商品或劳务、服务的进项税额，需要作转出处理。反之，如果是与经营管理等主观原因无关的非常损失，则无须进行进项税额转出处理。
在企业所得税上，企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第三十二条第二款规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。这些规定并未将损失明确区分为非常损失和非正常损失。据此，一般情况下，企业发生的非正常损失和非常损失，在满足相关性和合理性等条件的情况下，可以在企业所得税税前扣除。
实务中，存在一种特殊的非正常损失。企业所得税法第十条第（四）项规定，罚金、罚款和被没收财物的损失，在计算应纳税所得额时，不得扣除。比如，企业生产的假冒伪劣产品被相关机关没收，并因此产生罚款。这种情况下，企业发生的该部分非正常损失，属于“因违反法律法规造成的货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形”，不能在企业所得税税前扣除。
非常损失与非正常损失的纳税申报表填报方式有所不同，需要企业予以关注。以存货为例，结合会计制度相关规定来分析，根据《企业会计准则第1号——存货》等相关规定，非常损失扣除相应的保险赔款后，系与企业生产经营无关的支出，最终通过“营业外支出”核算。非正常损失扣除相应责任人赔偿后，通过“管理费用”核算。企业所得税填报口径与会计处理一致，因此，会计科目的差异，也导致两者填报栏次的不同。也就是说，企业需要准确进行账务处理，才能在后续税务处理时合规、准确。
此外，无论是非常损失还是非正常损失，毕竟与企业生产经营过程中的自然耗损不同，要在税前扣除，都需要企业进行充分“举证”。虽然目前税收程序性规定已不要求纳税人进行专项申报，但纳税人应该按照规定，对证明其损失发生的资料进行留存备查，避免因资料留存不完善或存在漏洞，而在税务机关后续管理过程中出现涉税风险。
收入、收入额与收入总额：
对应所得不一样，金额可能有差异
张敏 中国税务出版社
收入、收入额、收入总额都在个人所得税法中出现，但这三个概念对应不同的所得项目。在计算不同所得项目的个人所得税应纳税所得额时，需要尤其关注三者差异。
个人所得税法将个人所得分为工资薪金所得、经营所得、财产租赁所得等9项所得。值得注意的是，各项所得的应纳税所得额，往往并不直接等于纳税人收到的收入金额，而需要从中扣除一定的成本费用等，经过计算得出。在计算过程中，准确判断所得属于哪个所得项目，以及该项金额是收入、收入额还是收入总额，是纳税人依法合规履行纳税义务的重要基础。
三个概念中，“收入总额”这一概念，主要针对经营所得。收入总额，指相关主体从事生产经营以及与生产经营有关的活动，所取得的货币形式和非货币形式的各项收入。根据个人所得税法的规定，个体工商户从事生产经营活动，个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动，以及个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租等，个人所得税的应纳税所得额，为纳税人每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。
使用“收入额”这一概念的所得项目较多。比如，纳税人转让财产，则其财产转让所得的应纳税所得额，为收入额减除财产原值和合理费用后的余额；再比如，非居民个人取得工资、薪金，应以每月收入额减除费用5000元后的余额，为应纳税所得额。
需要注意的是，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，需要由收入经过计算得出。因此，对于这三项属于综合所得的项目，“收入”和“收入额”的概念同时存在，在计算应纳税所得额时，须先从收入中减除费用，计算得出收入额，再相应确认应纳税所得额。具体来说，在分所得项目进行个人所得税的预扣预缴时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。稿酬所得的收入额减按70%计算。
“收入”这一概念在财产租赁所得中也有涉及。根据个人所得税法规定，个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产时，取得的财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，以其余额为应纳税所得额。
值得注意的是，除了各所得项目应纳税所得额的计算，“收入”和“收入额”两个概念，在综合所得个人所得税年度汇算中也有所涉及，并且分别适用于不同的情况。根据个人所得税汇算的相关政策规定，年度终了后，居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，与工资薪金所得一并计入年度综合所得，减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后，适用综合所得个人所得税税率并减去速算扣除数，计算最终应纳税额，再减去该年度已预缴税额，得出应退或应补税额，向税务机关申报并办理退税或补税。在判定纳税人是否需要办理汇算时，直接以收入为确认口径，即汇算需补税但综合所得收入全年不超过12万元的纳税人，无须办理汇算。

现金与现金流：
前者时点概念，后者时期概念
刘文怡 中汇智谷（四川）税务师事务所
简单地说，现金是对企业实际拥有的货币资产的一种描述，现金流则代表了企业的资金流量和现金盈余。
企业日常经营与投融资活动，离不开现金和现金流。
现金是一种时点概念，指企业或个人现实中拥有的实际货币，例如银行账户中的现金、信用卡上的可用信用额度等，在一个特定时间点反映了企业现实中实际拥有的货币资产，通常被视为企业财务的重要组成部分，可以用来支付账单、购买商品和支付工资等。现金流是一种时期概念，指企业或个人获得或支出的资金流量，涵盖了企业在一段时间内的所有现金变动情况，通常被视为体现企业经营状况的一个重要指标，反映了企业的盈利能力和偿债能力。结合企业财务报表来理解，资产负债表的“现金存款”等，即为现金项目；现金流量表中的“净现金流入”“投资活动流出”等，即为现金流项目。
简单地说，现金是对企业实际拥有的货币资产的一种描述，现金流则代表了企业的资金流量和现金盈余。现金与现金流相互影响，彼此关联。企业的净现金流入将增加其现金资产，从而提高其支付能力和财务健康。此外，企业开展投资和融资活动，可能会直接或间接地影响企业的现金流，进而导致企业现金资产的增加或减少。
不同主体对现金与现金流的关注度可能不同。对于股东来说，现金流可能是比现金更重要的指标，因为它反映企业在未来的盈利潜力和长期趋势。而对于债权人来说，债务人现在所持有的现金可能更重要，因为这代表其未来的偿债能力。
在企业内部税务管理中，现金流可能影响企业的纳税义务和具体的纳税金额。当净现金流入增加，意味着企业可能收到了销售商品、提供劳务的收入。这种情况下，企业就要逐一判断，这些净现金流入是否属于企业所得税的应税收入，并结合企业利润表和以前期间的纳税申报表，判断是否需要在当期纳税。根据收到款项的性质，企业还要注意判断是否需要计算缴纳增值税等相应税款。而现金对企业实现纳税遵从来说非常关键——在纳税申报环节，足额的现金资产，是缴纳税款的重要基础。
在企业的现金与现金流分析中，税收因素是一个非常重要的考虑因素——因为税收政策和税务处理方式，往往会直接影响企业的现金流量和资产情况，进而影响企业的财务状况和经营策略。以企业所得税和增值税为例，假设某企业在特定时间点签订了一项合同并获得了一笔收入。这种情况下，企业的现金流量表中，应该反映现金流，即体现“净现金流入”。但是，如果企业没有准确估算企业所得税、增值税等税费金额，将会导致核算的“净现金流入”项目金额不准确，进而影响企业整体现金储备与现金流测算的准确性。此外，如果企业没有按时缴纳企业所得税和增值税，将会面临罚款和滞纳金等额外成本，这也将影响企业的现金与现金流。
在投资和融资活动中，企业也要考虑税收因素对现金和现金流的影响。比如，企业计划通过发行股票进行融资，就必须考虑股票发行所产生的税收成本，这将直接决定发行股票给企业带来的净现金流入金额，进而影响企业现金储备。
本文刊发于《中国税务报》2023年6月30日B3版。
  来源：中国税务报


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