欧盟一站式纳税申报制度及其对我国税收管理的借鉴

李威03

作者：
黄天宇（中央财经大学财政税务学院）

为推进经济一体化进程，欧盟对内部跨境交易增值税制度进行了长期探索，致力于确保商品和服务的自由流动。近年来，随着数字经济的蓬勃发展，传统的增值税制度被认定为欧盟内部跨境贸易的主要障碍之一，同时给成员国带来了重大税收损失。为有效应对数字化带来的挑战，欧盟提出了一站式纳税申报制度，通过一套简化的登记制度提高了纳税人的税收遵从度，同时也保证了消费地原则的有效实施。欧盟一站式纳税申报制度的经验对我国尽快建立数字化税收征管体系、加快建设涉税信息共享机制、积极促进纳税主体自愿遵从、探索实施消费地原则具有较强的借鉴意义。

一、欧盟一站式纳税申报制度的实施背景
欧盟作为一个经济货币联盟，自成立至今，始终致力于推进内部经济一体化进程，旨在促进成员国间劳动力、商品、资金、服务的自由流动，但各成员国的边境管制以及不同的增值税制度给欧盟内部跨境贸易的自由流动带来了巨大挑战。一方面，成员国的边境管制需要对货物进行大量检查验证，代价是昂贵的人力、物力成本，在一定程度上干扰了成员国间的跨境贸易；另一方面，各成员国征税地原则的不协调也对跨境贸易产生了不利影响。为有效应对这一挑战，早在欧洲煤钢共同体建立初期，各成员国就开始了对内部跨境贸易增值税制度的探索，其间经历了在内部统一实施消费地原则、取消边境管制后消费地原则与生产地原则相结合、最终回归消费地原则几个历史阶段（朱为群 等，2022）。尽管各个时期具体征税地原则不同，但改革始终以实现欧洲经济一体化、消除贸易壁垒为终极目标。
数字经济的发展对欧盟实现这一目标带来了新的挑战。数字经济将现代信息技术广泛应用于经济领域，不仅改变了生产方式和交易行为，也在一定程度上重构了支付方式和消费行为。这些改变在带来经济增长机遇的同时也对传统的税收制度形成了挑战。具体而言，数字经济给欧盟跨境增值税制度带来了两个亟须解决的难题，分别是税务合规成本显著提高和税基归属难以确定。首先是税务合规成本显著提高。数字经济的出现使得欧盟内部跨境贸易的税务合规成本大幅增加。对于内部跨境交易而言，由于缺乏统一的标准，各成员国不得不对数字经济采取差异化的征税制度以保护本国税基。鉴于数字经济的多样性，各成员国制定相关制度需花费大量人力、物力，这部分成本由成员国政府承担。同时，差异化的征税制度给数字企业带来了较高的税收遵从成本。为符合相关业务往来国的税务合规要求，数字企业需要熟悉这些国家有关数字经济的跨境增值税制度，并向每个国家进行纳税申报。据欧盟委员会发布的数据，电子商务公司需要为其销售覆盖的每个欧盟成员国支付大约8 000欧元的增值税合规成本。其次是税基归属难以确定。欧盟对内部跨境增值税交易采用消费地征税原则，消费地原则的实施以准确界定实际消费地为前提条件，而数字经济的实际消费地往往很难确定（王卫军 等，2020）。工业经济时代的增值税制度以物理实体作为确定生产地和消费地的依据，如将供应商生产基地作为生产地，货物销售地作为消费地，并依此划分税基。数字经济与工业经济时代商业模式的一大显著区别是不再需要依托于物理实体，因此很难在传统增值税制度下实施消费地原则。
对此，欧盟委员会于2010年发布了关于未来增值税的绿皮书——《建立一个更简单、健全、有效的增值税体系》，提出建立一个单一市场的增值税体系，旨在破除数字经济下的贸易壁垒，降低税务合规成本。经长期探索实践，欧盟最终制定了一套较为完备的简易登记制度——一站式纳税申报制度。该制度于2015年1月正式生效，其早期实施形式为迷你一站式服务（the Mini One Stop Shop，MOSS）。2021年7月，欧盟对MOSS进行了简化并将其扩展为一站式申报服务（the One Stop Shop，OSS）。

二、欧盟一站式纳税申报制度的发展历程、运作流程及特点

一站式纳税申报制度通过一套在欧盟内部征收和分配增值税收入的特殊系统，在有效实施消费地原则的同时，极大程度地降低了税务合规成本。作为一种备选的增值税申报系统，一站式纳税申报系统向符合条件的供应商提供尽可能简便的纳税申报服务。欧盟有关统计数据显示，在欧盟内部，2016年全年有60%~80%的B2C电信、电视、广播服务通过一站式纳税申报系统申报纳税。对于供应商而言，大约降低了95%的遵从成本。
（一）欧盟一站式纳税申报制度的发展历程
一站式纳税申报制度的发展经历了两个阶段，分别为MOSS和OSS。MOSS于2015年1月开始正式实施，适用于供应商向欧盟消费者提供电信、电视和广播等服务的纳税申报。MOSS允许提供电信、电视、广播等服务的供应商在没有在消费国设立机构的情形下，通过其所在成员国的门户网站，对这些服务的增值税进行纳税申报。MOSS为电信、电视和广播等跨境电商服务提供了一站式纳税申报系统，简化了纳税申报的流程，并且供应商可按照最终消费地税率纳税，较好地解决了供应商从低税率国迁移至高税率国因税率提高带来的收入扭曲问题。MOSS取得了一定的成果，如成员国首次代表彼此征税、税务合规成本大幅降低、企业和税务部门满意度提高等。然而，MOSS也有自身的局限性，如适用的范围较窄、因对低价值商品实行免税政策进而出现滥用行为等。这些问题对欧盟推进经济一体化进程构成了严峻的挑战。
2021年7月，欧盟扩大了MOSS可以通过系统申报服务和商品的范围，将其扩展为一个更大的一站式纳税申报系统OSS。OSS对MOSS的实施形式作出了改进，具体包含两个方面。其一，OSS的适用情形扩大至非设于欧盟的供应商在欧盟成员国境内提供的所有B2C服务、欧盟内部商品远程销售以及特定成员国国内商品供应。上述业务都可以通过OSS申报纳税，大幅降低了税务合规成本。其次，OSS在MOSS的基础上引入了进口机制。自2021年7月1日起，进口至欧盟的所有商品或服务（无论价值多少）均应缴纳增值税。因此，欧盟特别为从非欧盟成员国出口至欧盟的低价值商品的远程销售制定了进口机制，便于为低价值商品申报和缴纳增值税。
（二）欧盟一站式纳税申报制度OSS的运作流程
1.基本设定。一站式纳税申报制度涵盖三类机制，分别为欧盟机制（union scheme）、非欧盟机制（non-union scheme）和进口机制（imports cheme）。其中，非欧盟机制适用于未在欧盟境内设有公司或固定经营场地的纳税人（以下简称“非欧盟纳税人”）向位于欧盟的消费者提供商品或服务的情形。欧盟机制的适用范围更为广泛，主要包括三类情形，分别为在欧盟境内设有公司或固定经营场地的纳税人（以下简称“欧盟纳税人”）向其未设有机构的成员国消费者提供商品或服务、欧盟内部商品远程销售、纳税人从非欧盟成员国进口商品并最终销售给欧盟成员国消费者。后两种情形同时适用于欧盟纳税人和非欧盟纳税人。进口机制要求纳税人向成员国消费者代扣代缴进口低价值商品增值税，并通过一站式纳税申报系统申报并缴纳增值税。进口机制同时适用于欧盟纳税人和非欧盟纳税人。
一站式纳税申报制度对纳税人所涉及的相关成员国作出了区分，并要求纳税人在申报表中登记相关信息。识别号所在成员国（member state of identi fication，以下简称“识别国”）是指纳税人注册使用一站式纳税申报系统所在的成员国，纳税人需要在该国进行纳税申报并支付其在消费国的应纳增值税。消费成员国（member state of consumption，以下简称“消费国”）是指接受商品和服务的消费者所在的成员国，即发生应税交易的成员国。根据消费地原则，应税交易的增值税收入最终应归属于消费国。设立地所在国（member state of establishment，以下简称“设立国”）是指纳税人设立的固定经营机构所在的成员国。
2.申报流程。一站式纳税申报制度包括三项独立的流程，注册、纳税申报和税款支付。
（1）注册。纳税人应在识别国登记注册。对于欧盟机制，若纳税人在欧盟内部有唯一的固定经营机构，则其所在的成员国被认定为识别国。若在不同的欧盟成员国有固定经营机构，纳税人可以选择一个有固定机构的成员国作为识别国。对于非欧盟机制，纳税人可选择任一欧盟成员国作为识别国。进口机制的注册地认定规则与欧盟机制相同，但需满足低价值商品远程销售的前提条件。
为在一站式纳税申报系统中登记注册，纳税人需要向识别国提供某些信息。识别国可以自由选择如何从纳税人处收集这些信息，但纳税人必须以电子方式提供信息。纳税人所需提供的信息包括公司名称、完整的邮箱地址、增值税识别号（仅欧盟机制）、在欧盟境内没有营业机构的证明（仅非欧盟机制）等。
信息上报后，成员国将对提供的注册信息进行检查，确定纳税人是否符合使用该机制的条件。若不符合条件，识别国有权拒绝注册。一旦识别国收到并验证了所需的登记详细信息，这些信息将被存储在其数据库中，并转发给其他成员国。
（2）纳税申报。使用任一机制的纳税人都必须以电子方式提交每个季度的一站式纳税申报表。如果纳税人该季度在欧盟没有相关业务，则提交空白申报表。纳税申报表需在申报表所涵盖的纳税期结束后1个月内提交。
一站式纳税申报表需上报纳税人在每个消费国的交易信息。识别国将交易信息按每个消费国分割，并以电子方式将相关信息发送给消费国。纳税申报表信息必须包括每个消费国的应纳税销售额和应纳税额。
（3）税款支付。纳税人应向识别国缴纳增值税，金额为在各个消费国应纳税额的总和。然后，识别国根据消费地原则将税款分配给各个消费国。税款支付的截止日期与提交纳税申报表的截止日期相同。
（三）欧盟一站式纳税申报制度的特点
一站式纳税申报制度是消费地原则下的具体实施形式，尽管对于不同的供应商采用了不同的适用机制，但最终目的是消除数字经济跨境交易壁垒，促进欧洲经济一体化。从这个角度出发，本文梳理了一站式纳税申报制度的以下特点。
1.流程的简易性。为尽可能减少税务合规负担，一站式纳税申报制度的登记程序及申报流程区别于常规纳税人，仅需报告与该笔交易所需要的基本信息即可。对于供应商而言，在欧盟境内的所有相关业务在一站式纳税申报系统中一次性申报纳税，省去了在多国逐一申报的流程，大大降低了税务合规成本。此外，进口机制的引入对欧盟消费者购买来源于欧盟外的商品和服务提供了便利。使用进口机制的供应商向消费者代扣代缴增值税，无须在进口环节再缴纳关税和增值税。因此，经海关核实后，适用进口机制的商品可从海关快速通过，并尽快递送给消费者。
2.成员国间高度合作。一站式纳税申报制度的本质是为供应商提供便利，供应商可以从简化的税务流程中受益。而实现这一过程需要由识别国代替消费国征税并将税收收入分配给后者。因此，一站式纳税申报制度需要以所有成员国的高度合作为保障。此外，消费地原则需要确定最终消费地的相关信息，因此要求各成员国充分分享涉税信息。
3.公平性。从根源上看，一站式纳税申报制度是欧盟致力于确保商品和服务自由流动所作出的改进，以最大限度地减少各国不同增值税制度对跨境电子商务造成的负担。一站式纳税申报制度的实施为服务于欧盟成员国的供应商创造了公平的营商环境，供应商提供的应税商品和服务按消费国的税法规定纳税，同时，消费者也可以以公平的价格获得所需商品。无论消费者从哪个国家购买的商品或服务都适用本国税率，只要不含税价格相同，供应商所在地的不同并不影响含税价格。因此，消费选择不再受各国差异性增值税制度的影响。
4.高度数字化。一站式纳税申报系统是一套完全数字化的税务申报系统，为各项流程的操作提供了便利。无论是供应商的注册、申报、税款支付流程，还是将税款从识别国转移至消费国的流程，都直接通过一站式纳税申报系统线上完成。
5.税收归属于消费国。一站式纳税申报制度采用识别国代征增值税并最终将税款转移至消费国的方式实现消费地原则。采用消费地原则对于欧盟跨境交易而言意义重大。一方面，供应商所提供的应税商品和服务直接适用于消费国税率，避免了各国差异性税率对其生产和投资决策的影响。另一方面，相较于生产地原则，以消费地原则确定税收归属更符合受益原则。因为增值税税负最终由消费者承担，税收收入应归属于消费国，并由其为该国消费者提供相应的公共物品和服务。

三、欧盟一站式纳税申报制度对我国税收管理的借鉴
近年来，我国数字经济的快速发展给增值税征管带来了很大的挑战，主要包括遵从负担增加和不遵从空间增大两个方面（张馨予，2020）。数字企业高额的遵从成本以及可能的不遵从空间使得数字经济的税务合规成本远大于传统经济，有悖于税收中性原则，也不利于全国统一大市场的建设。欧盟一站式纳税申报制度为我国应对数字经济挑战、完善税收管理制度提供了宝贵经验。
（一）尽快建立数字化税收征管体系
随着我国数字化建设的持续推进，借助信息技术提高行政效率、降低税务合规成本逐渐成为一种趋势。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出，要深化税收征管制度改革，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。参考欧盟一站式纳税申报制度的做法，我国税务部门可对符合一定认证标准的数字企业提供简化的注册、纳税申报、支付程序，同时还可借助数字化征管系统加强和改进税控装置的运行，降低税务合规成本。此外，为适应数字经济的发展，税务部门应积极推行增值税电子发票，提升发票管理能力，降低纳税人经营成本。
（二）加快建设涉税信息共享机制
欧盟各成员国的高度协作、信息共享是一站式纳税申报制度得以有效实施的关键前提，同样也为我国税收征管体系的建设提供了宝贵经验。目前，我国虽已有数字化税收征管的相关实践，但涉税信息获取难、各主体间存在信息壁垒等问题已然成为一大短板（李鑫钊，2023）。数字经济的隐蔽性、复杂性也对涉税信息的获取提出了新的要求，因此亟须各部门精诚合作，消除信息壁垒，积极加快建设涉税信息共享机制。首先，我国税务部门内部要建立统一的信息共享平台，所有税务机关均可使用平台信息。其次，信息的收集不能仅限于税务部门内部，可引入其他政府部门、第三方机构和纳税人分享机制，实现各方信息的互联互动。最后，通过信息共享平台对信息依次进行分析、处理、上传，为税务部门开展相关工作提供信息支撑。
（三）积极促进纳税主体自愿遵从
数字经济对税收制度带来了严峻挑战，其中关键一环是税收遵从问题。提高税收遵从度一方面可以从降低税收遵从成本出发，另一方面也要积极促进纳税人的自愿遵从意识。由于数字经济具有“销售极化消费均化”的特点（刘怡 等，2022），纳税申报往往比较复杂，欧盟一站式纳税申报制度对相关的企业提供一站式申报纳税方案，使企业纳税申报需提供的信息尽量简便，极大地提高了纳税主体的税收遵从度。借鉴欧盟一站式纳税申报制度的做法，建议我国税务部门以纳税人识别号为基础加快建设纳税人信用体系，并与多部门协调配合，共同构建纳税人社会监督、奖惩机制，提高纳税人遵从度。考虑到数字经济本身存在一定的税收不遵从空间，建议对信用评级较高的纳税企业予以遵从奖励；对违规逃税行为予以重罚，并在日后对相关企业重点监控。
（四）兼顾生产地原则和消费地原则
按照消费地原则在地区间分配增值税收入，是进一步完善我国增值税收入横向分享制度的改革方向（刘怡 等，2022）。数字经济的发展使得消费地原则很难有效实施，而欧盟一站式纳税申报制度为我国大范围实施消费地原则提供了宝贵经验。一站式纳税申报制度要求登记最终消费地相关信息，因而确保了消费地原则的有效实施。考虑到我国之前一直采用生产地原则增值税横向分配机制，直接转换为消费地原则会对部分地区带来巨大影响。因此，本文认为可以采取生产地与消费地按6∶4比例的方式分配增值税收入，即采用生产地原则和消费地原则结合的方式。这样的分配机制有诸多优点。其一，消费地同样对数字服务价值创造作出了贡献，该机制将一部分税收收入分配给消费地，有一定的科学性和合理性（李建军 等，2022；耿纯 等，2022；刘怡 等，2021）。其二，保留了一定的生产地原则，各辖区收入变化可控。若完全转换为消费地原则，各地区的税收收入将经历一次再分配，部分地区收入锐减，可能引致局部不稳定因素。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）

欢迎按以下格式引用：
黄天宇.欧盟一站式纳税申报制度及其对我国税收管理的借鉴[J].税务研究，2023（6）：97-102.


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