【特别关注】欧盟税务观察站报告称DST与估计的支柱一收入规模相当并迅速上升

李威03

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来源：欧盟税务观察站
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
6月5日，欧盟税务观察站发布了一份《数字服务税(DST）》研究报告（以下简称“该报告”），该报告称，DST是最近引入的一种财政工具，旨在对数字公司征税。该报告通过收集所有公开可用的数据评估了DST实施的最初几年。根据该报告的统计，目前，有12个国家（包括OECD和非OECD）已经实施了积极的DST。目前来自这些DST的税收收入大多与预期收入一致，与估计的支柱一收入规模相当，并迅速上升。最初的经验（如英国）表明，DST可以有效地对目的地国家倾向于缴纳低公司所得税税率的数字公司进行有针对性的征税。然而，现有的数据仍然有限，需要进行更多的研究，以实现对DST的全面成本—效益分析。
该报告称，跨国企业（MNE）转移利润是一个重要现象：2015年，MNE 36%的利润被转移到了全球的避税天堂。在这方面，数字公司的结构特别适合转移利润，因为它们的许多服务是基于无形资产的，而且这些服务可以通过互联网提供，不需要在销售市场上有实体存在。事实上，越来越多的证据表明，数字公司面临的有效税率明显低于传统公司（欧盟委员会，2017）。DST的出现是数字公司转移利润的一个直接后果。通常情况下，DST是对在一个辖区内向用户提供特定数字服务的公司的总收入征税。目前，有12个国家正在征收DST，另有19个国家暂停征收DST或正在讨论引入DST。
DST的未来与OECD打击税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目支柱一的未来密切相关。BEPS项目支柱一是一项多边税收协议，旨在基于实际经济活动重新分配MNE的利润以征税。OECD的目标是在2023年底前实施支柱一。鉴于没有一个国家在2023年5月前采用支柱一，这个时间表现在看来（过于）雄心勃勃。围绕支柱一的不确定性导致越来越多的国家重新考虑引入DST。例如，如果支柱一在2023年底前没有被采纳，则加拿大将在2024年实施DST（追溯到2022年）。欧盟也在2022年11月宣布，如果今年在支柱一方面没有取得进展，则其将重新启动欧盟范围内的DST立法程序。
该报告首先定义了什么是DST，并评估了世界各地DST的实施状况。因此，这是对早期关于DST实施状况清单的更新；其次，比较了各种DST之间的关键特征。具体而言，该报告发现OECD国家对较少但较大的数字企业征收较高的税率，而非OECD国家则对更多的企业征收较低的税率；接下来，该报告分析了几个国家的估计和实际DST收入。总的来说，该报告认为DST收入有了明显的增长；另外，该报告认为来自英国的证据表明DST可以有效地针对那些倾向于缴纳很少公司所得税的数字公司；最后，该报告比较了DST收入和支柱一估计净收益。该分析表明，收入和需要纳税的公司数量都是一个类似的数量级。
什么是DST
该报告称，DST是对MNE向辖区内用户提供特定数字活动的总收入征税。DST的一般结构是相似的：(1)适用于数字服务的范围，(2)依赖于对国内存在的计算，(3)可以有收入门槛，(4)对总收入征税。DST的所有步骤都分别适用于每个范围内的活动。如法国DST的范围是在线广告、销售用户数据和数字平台的使用。如果一家公司提供这些活动中的任何一项，则该活动在法国的存在是通过确定全球用户或广告（取决于范围内活动）在法国的百分比来计算的。然后计算与该活动相关的全球收入。从全球收入和法国的存在，然后估计与该活动相关的法国收入（全球收入乘以法国存在）。如果该公司与该活动相关的全球和法国收入超过门槛（分别为7.5亿欧元和2,500万欧元），则有义务缴纳3%的税。3%的税是对法国的收入征收的。
为了更好地说明法国的DST，考虑一家公司的活动范围：提供一个数字平台。该公司有10%的用户在法国，与提供数字平台有关的全球收入为10亿欧元。因此，该公司在法国的估计收入为1亿欧元（10亿欧元乘以10%）。该公司超过了提供数字平台的全球（10亿欧元>7.5亿欧元）和法国（1亿欧元>2,500万欧元）收入门槛。3%的税率适用于1亿欧元的法国收入。因此，法国向这家公司征收300万欧元的DST。如果这家公司有几个范围内的活动，则这个过程将对每个范围内的活动分别重复。
世界上的DST
该报告汇总统计了从2016-2023年每年实施、暂停和讨论的DST的数量。根据该报告，在此期间，共实施了12个DST，暂停了11个，讨论了8个。这31个国家涵盖了各大洲和不同的发展水平（20个国家属于OECD，11个不属于）。第一个DST是由印度在2016年实施的。DST最活跃的时期是2019-2021年，当时有23个DST被实施、暂停或讨论。BEPS双支柱协议于2021年10月签署，签署国承诺在2023年底前不实施DST。在2022年实施DST的三个国家:桑尼亚、尼泊尔和吉尔吉斯斯坦都没有签署BEPS双支柱协议。
该报告统计为暂停DST的国家都提出或通过了DST，但目前还没有实施。如加拿大，如果支柱一在2023年底前没有被通过，则将在2024年实施一项DST；匈牙利则自2017年7月以来一直有活跃的DST，但自2019年7月以来，税率被设定为0%。波兰、比利时、哥伦比亚、巴西和捷克共和国都提议DST，但决定不采用它。突尼斯、乌干达、津巴布韦和塞拉利昂都通过了DST，但没有实施。
该报告还统计了已经讨论过DST并没有采取立法行动的国家，只是在政府层面进行了讨论，或者发布了关于引入DST的意向。新西兰和挪威表示，如果在支柱一方面没有进展，则它们将考虑实施DST。其他国家如塞浦路斯、澳大利亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、拉脱维亚和以色列只进行了讨论，但都被搁置了。
已实施的DST的特性
根据该报告，不同DST的三个主要特征为：范围、收入门槛和税率。12个国家中，有9个国家实行“全面”的DST。这是一种涵盖在线广告、销售用户数据和提供数字平台的DST（如法国的DST）。奥地利和葡萄牙的DST只包括在线广告，而印度既有全面的DST（2020年通过），也有仅限于在线广告的DST（2016年通过）。OECD和非OECD国家对其DST采取不同的策略：OECD国家针对大型国际数字公司征收较高的税率，而非OECD国家则以较低的税率对更多的公司征税。一个例外是葡萄牙，其DST与非OECD国家的DST相似。
OECD国家通过提高全球和国内收入门槛来针对大公司。英国的全球门槛为5.6亿欧元（5亿英镑），其他国家为7.5亿欧元。国内收入门槛从土耳其的250万欧元到英国的3,000万欧元不等。英国也不对头3,000万欧元（2500万英镑）收入征收DST。这是唯一有这种豁免的国家；葡萄牙与其他OECD国家不同：没有全球或国内门槛。非OECD国家针对的企业范围要宽得多。在肯尼亚、坦桑尼亚和吉尔吉斯斯坦，没有收入门槛，所以所有的数字企业都要缴纳DST。尼泊尔和印度采用较低的国内收入门槛：印度的广告业DST为1,350欧元，尼泊尔的DST为15,000欧元，印度的全面DST为220,000欧元。这些低门槛或零门槛使欠发达国家能够针对收入水平较低的当地企业。因此，OECD国家采用更严格的目标，但税率更高：OECD国家的平均税率为3.93%，而非OECD国家为2.58%。广告DST的税率（平均5%）也明显高于全面DST（平均2.8%），这可能是意料之中的，因为广告业DST的范围更有限。
来自DST的收入
1、征收的收入
根据该报告，DST收入在1.66-4.74亿欧元之间。土耳其的收入增加了134%，印度增加了100%，法国增加了71%，西班牙增加了67%，意大利增加了24%。肯尼亚（未显示）2021年和2022年的DST收入低于100万欧元。大多数国家的收入占比低于0.1%，土耳其2022年的收入占比略高于0.3%。它们在所有国家的税收总收入中所占比例比较接近。因此，尽管征收的总金额相当小，但它可以构成不同发展水平国家的收入来源。已实施广告业DST的奥地利和印度以百万为单位的总收入和占总税收收入的比例与全面DST一样，这些金额的比例与总税收相比很低（在0.02%和0.1%之间），但对于奥地利和印度这两个经济发展水平不同的国家来说没有明显的区别。
2、估算的收入
某些国家提供了其DST的收入估算。该报告统计了提供两种收入国家的征收和估算收入金额。对于所有国家来说，收入预测表明DST的征收有了很大的增长。英国估计到2025年将增加143%，土耳其到2024年将增加47%，法国到2023年将增加40%。除了在意大利和西班牙实施的第一年，收入估算远远高于已征收的收入，这些估算似乎是合理的。西班牙已将其2023年的收入预测下调至2.85亿欧元（在2022年仅征收了2.78亿欧元）。法国、英国和土耳其的估算值与已征收的金额相当接近。
3、收入增加的原因
该报告称，收集到的DST收入的数据显示，DST的估算收入以及征收的收入有明显的增长趋势。有以下两个主要因素可以推动这些趋势：
首先，数字经济总体上增长非常迅速。据估计，数字经济（以GDP衡量）的增长速度约为实体经济的2.5倍（UNCTAD，2019）。此外，大型科技公司的增长也很特别。五大科技公司，有时被称为“五大”（GAFAM），在过去10年里一直在以非常高的速度增长。根据该报告的统计，苹果的收入增加了1.6倍，微软增加了2.2倍，Alphabet（谷歌）增加了3.3倍，亚马逊增加了4.4倍，Face-book增加了6.6倍。
五大公司很可能是任何DST的最大纳税人：英国DST总收入的90%来自五家公司（不一定是五大公司）（英国国家审计署,2022）。只有五家公司的贡献率高达90%，部分原因是英国DST的特殊性，在英国获得的头2,500万英镑的收入免于缴纳DST。然而，鉴于法国、意大利和西班牙市场的相似性，它们可能会有类似的征收趋势。
推动这些趋势的第二个可能原因是缴纳DST的公司数量。在法国，这一数量的公司一直在稳步增长：2019年有29家，2020年有35家，2021年有37家。在英国，只有18家公司，部分原因是对英国收入的前2,500万英镑的免税，在2020-2021财年缴纳了DST。然而，英国正在评估另外101家公司的潜在义务（英国国家审计署，2022）。
DST的有效性：英国的经验
该报告称，DST的主要目的是对那些从事利润转移并因此设法将其有效税率降低到明显低于本国公司或其他行业公司的数字公司征税。英国是唯一一个发布了关于其DST实施后报告的国家。该报告提供了一些关于DST效率的初步证据（英国国家审计署，2022）。
在2020-2021财年，有18家公司缴纳了英国的DST，3.58亿英镑（4.16亿欧元）被征收。90%的DST收入是从五家公司征收的。这18家公司的税负细分如下：66.4%的增值税，18%的雇主国民保险费，7.4%的DST，7.3%的企业所得税（CIT）和0.9%的其他税。总的来说，这18家公司从DST和CIT中获得的收入基本相等。然而，存在着明显的异质性：三家公司没有缴纳公司所得税，四家公司缴纳的DST是公司所得税的10倍以上。总的来说，18家公司中有13家缴纳的DST超过了CIT。
实施过程很顺利，成本也很低：英国HMRC实施DST的成本为630万英镑（725万欧元）。HMRC认为实施过程比预期的要简单，因为没有发现DST避税行为（他们的假设是声誉风险超过了潜在收益）。
该报告提供了一些初步的证据表明英国的DST从目标定位角度来看是成功的，大多数目标公司缴纳的CIT很少，且从实施角度来看也是如此。
与支柱一的比较
1、主要特性
许多国家废除DST的条件是采用支柱一，但DST和支柱一是非常不同的建议。DST是单边的，只适用于特定的数字服务，而支柱一是一项多边建议，适用于除采掘业和受监管金融服务业以外的所有行业；DST适用于全球收入，全球最高收入门槛为7.5亿欧元，国内最高收入门槛为3,000万欧元。支柱一适用于全球收入超过200亿欧元MNE的全球剩余利润，以及超过10%的盈利性门槛；支柱一也有消除双重征税的机制，而DST则没有。因此，DST的范围有限，但包括不同规模的公司，而支柱一的范围是全球的，但只包括非常大的和盈利的公司。
2、纳税公司数量
该报告称，这些不同的方法导致了负有纳税义务公司的数量相似。该报告统计了在所有不同的限制之后，每个国家实际缴纳DST的公司数量。2022年有178家公司缴纳了肯尼亚的DST，2021年有49家公司缴纳了意大利的DST，2021年有37家公司缴纳了法国的DST，2021年有18家公司缴纳了英国的DST。美国贸易代表估计，119家公司全额缴纳了印度DST，61家缴纳了土耳其DST，39家缴纳了西班牙DST。肯尼亚的纳税公司数量最多，因为它没有收入门槛。英国的缴纳公司数量最少，因为它有最高的国内收入门槛（3,000万欧元），并将头3,000万欧元排除在DST义务之外。
该报告统计了在适用所有不同的重新限制后，支柱一的全球估计义务公司数量。据估计，有69家公司需要缴纳支柱一。这一数字高于欧洲的DST，但明显低于肯尼亚和印度的DST。由于肯尼亚的DST没有收入门槛，许多纳税公司可能是规模较小的公司，对支柱一计划来说规模太小。尽管计划的设计和范围非常不同，但支柱一计划和DST纳税公司的数量大致相同。
3、收入
该报告比较了2020年支柱一的估计收入和2020年（或最接近的年度）的DST收入。印度和土耳其的支柱一估计值低于已征收的DST收入。印度的差异尤其大，其DST收入为2.35亿欧元，而支柱一收入估计为2,300万欧元。这在一定程度上支持了发展中国家最近提出的批评，即支柱一对它们的好处较少。其他国家的支柱一估计收入略高于已征收的DST收入。
总的来说，除了印度从DST中获得的收入明显更多，大多数国家的收入规模相当相似。鉴于DST只对数字公司征税，而支柱一是一项全球改革，不限于任何行业，这一点是令人惊讶的。这些数字的微小差异可能是由于支柱一的目标更为严格，它只适用于全球收入至少200亿欧元和利润率超过10%的公司。全球最高的DST收入门槛（7.5亿欧元）要低得多，许多国家的DST没有全球收入门槛。支柱一也有消除双重征税的机制，而DST则没有。
DST的未来
DST的未来将关键取决于两个因素：(1)支柱一的进展；(2)美国对DST和支柱一的立场。这两个因素是相互关联的，因为DST和支柱一一样，主要针对美国的MNE。
如果支柱一在2023年底前被采用，则拥有DST的国家数量很可能会减少（至少在短期内）。所有实施DST的OECD国家（奥地利、法国、意大利、西班牙、土耳其和英国）都与美国签署了协议，他们将在实施支柱一后废除其DST。此外，印度和肯尼亚等非OECD国家也是BEPS双支柱协议的一部分，因此在实施支柱一后一般有义务废除其DST。对于其他实施了DST的非OECD国家（尼泊尔、坦桑尼亚和吉尔吉斯斯坦）来说，这些国家并不是BEPS双支柱协议的一部分，是否坚持其DST将在很大程度上取决于来自国际国家社会，特别是美国的政治压力。
因此，主要的问题是，支柱一是否会被采纳。鉴于截至2023年5月，没有一个国家采用支柱一，而且目前也没有列入美国的立法议程，OECD在2023年底前实施支柱一的时间表似乎（过于）雄心勃勃。鉴于支柱一没有被采纳的世界，DST的未来可能会有所不同。首先，目前有活跃的DST的国家不太可能废除它，其次，其他目前没有DST的国家——赞成支柱一的改革——可能会考虑引入DST。在这样的情况下，美国对有DST的国家的政策反应可能会很关键。美国的亲密盟友——例如，挪威、澳大利亚和新西兰——曾就DST展开讨论，但在美国的压力下放弃了这个想法。加拿大——也是一个亲密盟友——已经宣布，如果到2023年底支柱一没有进展，则其将在2024年实施DST，但美国的强烈反应可能会改变这一决定。对于2021年7月暂停的欧盟DST，情况也将类似。欧盟已经宣布，如果到今年年底支柱一没有进展，则他们将会重新启动立法程序，但德国似乎特别担心美国的报复性措施。
结论
DST是一个对数字公司征税的新工具，其中一些公司以前很少缴纳公司所得税。DST适用于国家层面的收入，然而，这些收入来自于全球收入和每个公司在国家层面的数字存在的计算。收入门槛和税率可以根据国家的具体需要进行调整。目前，DST正在不同大洲的12个国家实施，预计征收的金额将在未来几年内大幅增加。
与支柱一相比，DST也表现良好。征收的金额与支柱一收入估计大致处于同一数量级。印度和土耳其征收的DST收入高于支柱一的估计收入，这提供了一些暗示性的证据，表明DST为发展中国家带来更多的收入。受DST约束的数字公司的数量与预计对支柱一义务企业的估计数量大致相同。
最后，英国有积极的初步证据表明，实施DST是有成本效益的：725万欧元的实施成本换来4.16亿欧元的收入。最重要的是，DST成功地对过去很少缴纳公司所得税的数字MNE征税：2021年，英国18家缴纳公司中的13家缴纳的DST比CIT多。
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