【水哥·系列】土地增值税清算怪现状之一：“死磕车位”｜税里税外

菜花团队

土地增值税清算怪现状之一：“死磕车位”
文/ 水哥
本系列是水哥对土增税清算中已经司空见惯、见怪不怪的怪现象进行重新思考，揭示背后的逻辑、给出全新解题思路，希望能引发读者的共鸣，如果能让政策制定者有新的启发，那便是意外之喜了。
一、死磕车位

车位的定价受市场限制，车位的专属成本很小但分摊成本很高；同时由于市场的接受度问题，销售去化往往远慢于住宅，所以车位对于开发商，形同鸡肋，原本就是亏本的买卖，但受限于地方政府对于车位配套的要求，不得不按照住宅户数进行配比。在房地产市场高歌猛进的时候，车位的销售去化并不能得到开发商的重视，因为在住宅卖光之后，所有的成本均已回收，剩余的车位对于总体货值来说，只是九牛一毛而已，慢点去化也无伤大雅。
但就是这个鸡肋般的存在，在土地增值税清算中，却屌丝逆袭，得到了超乎寻常的地位，成为征纳双方的“必争之地”。
A项目本是一个毛利不高的项目，在已售面积超过85%而被税务机关通知清算时，大量车位没有能完成销售，因此车位对应的大量成本不能纳入扣除项目，从而导致土增税负大幅攀升，即使后期车位作为尾盘销售，对应的成本也无法扣除，从而引发了纳税人的强烈反响和质疑。同时税务机关围绕车位问题陆续出了很多政策，还要区分产权车位、非产权车位、人防车位、机械车位不同政策，还有车位面积问题、土地成本分摊问题、建安成本分摊问题、车位移交处理、是否纳入清算范围等等问题，都在不断出台补丁政策。每一次新政策都会引发业内的一片争论，但车位带来的税负差异和争议从来没有停止过。而纳税人也是吃一堑长一智，围绕车位做了很多的筹划动作，税务机关又被这些筹划动作伤透脑筋，征纳双方进行不断博弈，演变成了“死磕车位”的怪现象。
不被开发商重视的车位，却对土增税负有着戏剧性的影响，常常使得开发商付出令人咋舌的代价。这也让很多的税务从业人员感到困惑，如此死磕车位，究竟是弄啥嘞？
那就让水哥带你揭开车位背后的真相……
二、成本分摊是关键

车位的市场价格和城市的经济水平、停车习惯、业主的消费能力有很大关系，这个无论是对于开发商还是对税务机关，都是无法去改变的，只能认命。那么车位争议问题究竟出在哪里？有人认为是清算时点问题，是清算时车位不能完成销售造成的；有人认为是共同成本分摊的规则不合理造成的（地上成本不应分摊到地下）。但是税务机关强调，根据文件规定，达到“可清算条件”，税务机关就有权清算，如果都等应清算时点再清算，将使得土增清算遥遥无期，不利于征收管理；对于成本分摊，税务机关通常都以受益原则、相关性原则进行分摊，但很难说有哪些开发成本与车位无关或者不受益。瞧瞧，税法是严谨的，执法也都是有章可循。可咋就出现这么不合理的结果呢？
水哥认为，如果抛开土地成本分摊问题不谈（另文阐述），无论是清算时点问题，还是有无产权问题造成不能纳入清算范围，还是成本分摊规则问题，所有车位引起的争议，都是车位的成本不能合理扣除带来的。
那么，车位的成本如何分摊，才能符合配比的原则呢？我们看到，在企业的会计核算中，车位并没有成为一个奇葩的存在，并没有出现车位的销售导致利润的巨大波动。那么，我们是不是可以从会计核算中找到解题思路呢？
三、车位是副产品

水哥前面已经说过，车位本是个配套设施，是根据房管部门要求进行配套建设的，而土增清算的有关规定中，也明确了车位是“公共配套设施”的定位。所以，车位并不是开发商的主要产品，而是在开发过程中，对地下基础设施进行进一步加工利用形成的，进而通过销售，获取一定的收益补偿。
我们再来看，在制造业有关的会计核算中，对此类产品有一个名称，叫做“副产品”。我们来看看副产品的定义：“副产品是企业在生产主要产品的同时，从同一种原材料中，通过同一生产过程附带生产或利用生产中的废料进一步加工而生产出来的非主要产品。如制皂厂在生产肥皂的过程中，产生一种下脚，经加工后制成的甘油；面粉加工厂利用麸皮制造的饲料等”。我们再来看看“副产品”与“联产品”的区别：“联产品是共享一部分工序且拥有相对相同的销售价值的产品，而副产品则是与一种产品或联产品共享相同工序，但与主要产品相比拥有相对较小价值的产品”。
这样，我们就很清楚地看到：车位的价值一般在几万到几十万不等，相对于商品房的售价从百万起步到几千万来说，车位的价值明显偏低，因此车位无论从产品定位、开发过程，还是从价值角度，作为开发企业的副产品是恰当的。
那么对于副产品，又该如何分摊成本呢？
四、副产品应该如何分摊成本

如果车位作为“副产品”的定位能够被认可，那么车位与可售房产同样按照建筑面积进行成本分摊就是个错误。就好像钢铁厂生产出来的钢渣、钢块、钢片等副产品，要和钢材同等分摊成本，是不是明显的错误？从成本相关性来看，地下发生的成本，虽然和车位相关，但是绝大部分成本还是地下基础设施，是为地上建筑而发生的，造不造车位都要发生的。并非为车位而发生，车位只是利用了地下基础设施，进行了进一步施工、增加了少量成本而已。仅仅因为相关，就让车位同等分摊成本，那车位是不是比窦娥还冤？当然，有人脖子一梗、眼一瞪，说：只要是共同成本无法区分，就要按建筑面积分摊！那么水哥也就闭嘴了，水哥自认为没能力叫醒装睡的人。毕竟这是一个让人难以拒绝、冠冕堂皇、具有表面合法性的多征税款的理由。
我们还是回到会计核算中来看，“副产品虽然与主产品同时生产出来，但其价值与主要产品相比要小得多，所以在成本计算上，一般不与主要产品同等分配成本。绝大多数企业对副产品则不进行联合成本的分配，而是将副产品产生的收入直接冲减联合成本，进行抵消处理”。常见的分摊方法有：1、副产品的分摊成本为0。当副产品价值比较小时，联合成本全部由主产品负担，副产品的收入直接列入其他业务利润。2、固定单价。一般只负担继续加工成本，也就是专为车位发生的成本。3、毛利率法，按照与其他产品相同的毛利率来确定副产品的成本，比如商品房的平均毛利率为15%，那么车位同样按照15%的毛利率来确定成本。
看到这里，各位难免有所疑惑，你这个突破有点大，车位不仅要当副产品，还只分摊很少的成本，好像从来没有听说过啊！其实，对于车位作为副产品的定位，在房地产会计核算、审计、企业所得税的处理以及部分省份的土增税处理中，均有迹可循。
据了解，绝大部分上市房企的会计核算中，车位都是按照副产品的逻辑来处理的，常见的处理有1、不分摊成本，2、分摊土建成本，3、毛利率法分摊成本。而在上市报表审计过程中，如果采用建筑面积法分摊成本，审计公司将会质疑，你的存货价值明显超出市场价格，未来是无法实现的，你还是计提存货减值准备吧。瞧瞧，按照建筑面积均摊成本，审计根本不认可。
在《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发【2009】31号）中规定：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。也就是说，地下车位一般不保留成本。
《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）中规定，对清算前取得的车位让渡收入应按照建筑面积法在不同类型可售房产之间进行分摊，分别并入不同类型可售房产的收入。也就是说，车位收入并入可售房产中，车位本身不分摊成本。
上海明确可以采用市场价值系数法分摊车位的成本，就是用地下车位的市场价值占房地产开发项目总价值的比例作为地下车位的成本费用分摊系数，以此分摊总成本费用。该方法实质就是毛利率法。
那么具体采用哪种副产品成本分摊方法才更合理的呢？水哥觉得，其实采用哪种方法不重要，重要的是“副产品”的定位，各种方法都是殊途同归，根本上解决收入、成本倒挂的问题。如果说一定要选一种方法，也许采用毛利率法可能更容易被税务机关接受。理由：一是毕竟建设车位还是发生了一些成本的，完全不分摊成本感觉尺度有点大，估计税务机关是不会接受的；二是如果不分摊成本，可能存在反向筹划的空间，过去都是想发设法加速车位销售，不分摊成本可能会出现尽可能推迟车位销售的情况，容易被钻了政策空子；三是固定成本法，还是难以绕开共同成本如何分摊的问题，很难让税务机关认可车位的成本核算是公允、客观的；四是毛利率法更符合收入、成本配比的原则。如果采用毛利率法，车位收入与成本倒挂的现象也就不复存在。车位即使未售，清算收入、成本也是匹配的，尾盘的收入和成本也是匹配的，也就不会出现清算时车位未售导致的成本不能扣除的问题了，车位成本分摊不合理的问题也就迎刃而解。
好了，还剩一个非常重要的问题，法律依据呢？总局在清算规程中对共同成本的分摊并没有限制具体的方法，只要是“合理的方法”就行了。当然，对于是否“合理”的认定，显然不是纳税人能说了算的，不落实到文件中，在清算机关一般都按照“不合理”来处理。
水哥以为，死磕车位，本身就说明了土增清算政策进入了误区。难以解决的历史难题，借鉴会计核算的处理方法，不失为一个好的解题思路。当然，政策的重大突破，需要决策者很大的勇气。