【水哥·系列】土地增值税清算怪现状之二：“车位分摊土地成本”｜税里税外

菜花团队

土地增值税清算怪现状之二：“车位分摊土地成本”
文/ 水哥
本系列是水哥对土增税清算中已经司空见惯、见怪不怪的怪现象进行重新思考，揭示背后的逻辑、给出全新解题思路，也希望能引发读者的共鸣，如果能让政策制定者有新的启发，那便是意外之喜了。
这一篇还是继续死磕车位（本篇所述车位均为不计容地下车位，也不补交地下出让金）。前文说过，车位争议的根源在于成本分摊不合理，而车位分摊土地成本更是加重了收入和成本的倒挂问题。今天说一说车位的土地成本问题。
一、无产权车位的无妄之灾

目前我国法律对地下车位产权归属尚无明文规定，但业内普遍认为对车位赋予产权具有法理障碍。从全国来看，少数城市尝试对车位赋予产权，但大部分城市的车位仍然不能办理产权转移。在当前车位是否具有产权的争论并未停歇的情况下，跟随车位有无产权而差异征税未免操之过急，给土增税带来很多难以解决的麻烦。
有一天醒来，忽然听说土增税是对产权转移进行征税，所以无产权车位就不再纳入土增税清算范围。土增税暂行条例颁布已经近三十年了，对于这个说法，我仍然感觉很新鲜，搬来了传说中的法律依据，《暂行条例》第二条，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”。我认真研究了每一个字和标点符号，没有能得出有产权就征税、无产权就不征税的结论。不仅感慨汉字的博大精深，同时，也承认我的浅薄。唉，领导说啥就是啥吧。当然，浅薄的也不止我一个，因为还有很多省份无产权车位还是纳入清算范围的。
水哥还是有些困惑，三十年前的《暂行条例》，那时候车位还不太普遍吧，应该也不能预料到有一天车位这个不计容却有产权的特殊物种吧？但是三十年后，竟然还能为产权车位的税务处理提供法律依据，当年制定《暂行条例》的前辈一定是非常自豪。作为后辈，也始终相信前辈的远见卓识，很好地坚守“祖制不可违”的光荣传统。
有人可能奇怪，不征土增税，对纳税人不是好事吗？不不不，这就是你的浅薄了，这个世界没有无缘无故的爱，不征土增税，意味着车位的收入和成本都不纳入清算范围，重点在于地下车位对应的成本就不能扣除了，别忘了，车位的成本一般高于收入。现在，懂了吧，无产权车位不纳入清算范围，对纳税人是利空。
主张对无产权不纳入清算范围，是强调有产权才征土增税，这是法律依据问题，不是和稀泥的事儿；主张对无产权车位纳入清算范围，是认为无产权车位的长期租赁，实质就是销售，在税收上应作为销售处理，也是有道理、有依据的。于是全国范围内，对于无产权车位便有了截然相反的两种处理。
但水哥认为，要征税就好好征税，没事跟产权去较什么劲啊。山还是那座山，车位还是那个车位，车位有无产权，在土地出让金、容积率、土地规划、建设标准、销售价格等方面没有任何差异，咋就在税收上分出了高低贵贱呢？过去对无产权纳入清算范围，也从来没觉得不妥，现在咋就突然过不了心里的那道坎呢？对无产权纳入清算范围的地方就不是依法征税了吗？作为税收来讲，不是应该根据纳税人的经济行为来确定税收待遇吗？有多少收入减去多少成本，是共同成本就分摊，这是基本的土增税逻辑啊，为啥因为一个产权，就放弃了基本的逻辑呢？针对少数地区房土部门的探索行为，强调产权而进行差异化征税，导致车位成本不能扣除，纳税人合法权益被侵害，是不是舍本逐末、刻舟求剑呢？税务机关在制定政策时候，有没有考虑过纳税人的合法权益是比所谓的法律依据更加重要的事呢？有没有考虑过土增税在法理上是对超额利润征税，把部分收入、成本排除在外，是否违背了立法精神呢？
最后，咱们再来个灵魂拷问：如果车位是一个利润较高的产品，无产权车位是否仍然不纳入清算范围呢？
二、土地成本的“馅饼”砸到产权车位上

如果说土增税对产权转移征税有法律依据，那么对车位分摊土地成本就完全是一厢情愿的推理了。大致的思路应该是这样：地下空间的开发权和地上土地使用权是密切相关的，车位有产权，所以土地成本应该在能够办理权属登记的建筑物之间进行分摊。但是这个推理忽视了一个最基本的逻辑：成本分摊应按照受益原则确定分摊对象。地下车位不计容、不缴纳土地出让金，也就是说，土地成本不是地下车位的共同成本，车位并非受益对象，怎么就要分摊土地成本了呢？车位分摊土地成本的逻辑可谓漏洞百出：
（一）与国土部门的土地分摊规则冲突。

作为掌管土地资源、发放产权证的国土部门，相信一定不会同意车位分摊土地面积。要知道，在国土部门的档案里，地上建筑分摊的土地面积加起来已经等于了全部土地面积，你地下车位一参与分摊，可就把国土部门给整不会了。你说要是业主知道税务局把本该分给住宅的土地面积给分少了，会不会找税务局要个说法？
（二）地下出让金和地上出让金的标准差异很大。

税务机关认为，地下车位的土地成本一般应按照建筑面积和地上建筑面积均摊，这个做法未免简单粗暴。
重庆、福建、北京等地均明确，地下空间作为非经营性的停车场（库）的，免收土地出让金。福建明确，对经营性用途的地下建设用地使用权“按比例分层计算出让金”，漳州市政府明确，地下一层部分，按30%确定；地下二层部分，按20%确定；地下三层及以下部分，不收取土地出让金。北京明确，对于经营性车库收取标准为土地楼面单价的3.75%-6.25%。
可见，作为土地规划用途的专业部门认为，地下使用权和地上使用权的价值是有巨大差异的。而税务机关却认为，地上、地下同等均摊土地成本，是否存在明显的不合理呢？
（三）地下车位分摊土地成本加剧了成本分摊的不合理性，加重了企业的税负。
某公司地下1290个车位，单个车位的面积约37平，售价在16万元左右，全部售罄可取得总收入2.09亿元，但建安等各项成本合计为3.74亿元，土地分摊成本达到5.1亿元，合计分摊8.84亿元。而车位作为“其他”业态，其亏损不能和住宅业态的盈利金额相抵，造成一边是车位的巨额亏损，另一边是住宅等业态缴纳巨额的土地增值税。很明显，总成本是固定的，车位多分摊了土地成本，住宅等地上业态就少分摊了成本，直接后果就是住宅多交了巨额税款。
当然有人要说，土地分摊是税收口径，为了计算土增税用的，这是税务局的权力。好，咱们来捋一捋逻辑：1、因为国土部门说车位有产权，所以分摊土地成本；2、因为国土部门说车位有产权，所以不管土地是否是共同成本，也要分摊；3、土地成本的分摊不考虑国土部门的有关规则（不计容，地下价值低于地上）；4、你说地下分摊土地成本不合理？那是因为国土部门说车位有产权！啧啧，你品，你细品……
三、各地做法

让水哥欣慰的是，还是有很多地方明确提出：不计容车位不分摊土地成本，比如安徽省、山东省、广东省、福建省、山西省、河北省、浙江省、重庆、陕西省、厦门、湖北、海南等。水哥以为，这些地方才是真正抓住了“不计容”这个最核心的问题，并没有被所谓的车位产权所困扰。
上海和江苏，虽然产权车位要分摊土地成本，但是明确了可以使用市场价值系数法和收入权重法来分摊，简单来说，就是按照车位的货值占总货值的比例来分摊土地成本。这两种方法其实就是毛利率法。显然，政策制定者也能认识到车位按照建筑面积法分摊土地成本带来的税负不公的问题。
但是，令水哥大跌眼镜的是，某省竟然对无产权车位，换了一个说法，叫做“有产权但暂无法办理权属登记”，是不是有点清丽脱俗？一下子把无产权车位归入了产权车位行列，然后名正言顺地对无产权车位也要分摊土地成本。不过令人庆幸的是，无产权车位分摊土地成本，全国独此一家，别无分店。
水哥认为，税收待遇应该是由纳税人自身的经济行为决定，与车位有没有产权这些外部因素关系没有那么大；成本的分摊应该遵循“受益原则”，而不是其他部门的赋予的产权决定的。
水哥认为，土增税在面对一些新生事物的时候，除了要考虑法律依据之外，更应该从税收的基本规则、基本逻辑的高度去处理问题。法律依据毕竟是过去式，并非针对现在的新生事物，也未必能适用，否则法律就不存在修订这件事了。只套用过去的法律依据，却忽略了基本规则，很容易出现一些非常荒谬的结果。本质上是以法之名，行非法之事，侵犯了纳税人的合法权益。
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