基于行政允诺的税收事先裁定制度构建

李威03

作者：
陈 勃（国家税务总局广东省税务局）

税收事先裁定（advance tax ruling）作为税收制度中的舶来品，发端于二十世纪初期的瑞典，其主要目的是消除税收中的不确定性。经济合作与发展组织（OECD）对税收事先裁定的定义是：由税务机关针对特定事项如何解释和适用税法，向纳税人提供的自身受其约束的书面报告。税收事先裁定有广义和狭义的区分。广义的税收事先裁定既包括税务机关就特定主体的申请事项作出的不能反复适用的书面报告，又包括税务机关制定的可以反复适用于不特定主体的文件。狭义的税收事先裁定仅针对特定主体预期发生的重大资产转让、重大资产重组等特定事项作出。近几年我国各地陆续开展的税收事先裁定方面的试点工作，均属于狭义上的税收事先裁定。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）提出建立健全税收事先裁定相关制度的要求，因此，加强对税收事先裁定的理论和立法研究是当务之急。本文提出将税收事先裁定定性为行政允诺的观点，并结合我国近年来的制度实践，对我国税收事先裁定的制度构建进行探讨。

一、税收事先裁定宜定性为行政允诺
（一）既有税收事先裁定性质观点的评析
国内关于税收事先裁定的性质，主要有纳税服务、税法解释、以税法解释为中心的个性化纳税服务以及行政契约等观点，上述观点具有一定的理论基础，但均不同程度地存在着理论缺陷。比如，虽然税收事先裁定体现纳税服务理念，但纳税服务不属于法律术语，不以固化征纳双方主体权责为目的，在增加税收确定性方面存在着不足。而且，纳税服务不主动选择服务对象，对于服务范围也应尽可能地不加以限制，但是税收事先裁定通常具有资格条件的限制，对于可申请裁定的事项往往限定在特定领域。又如，税法解释观点中的税法解释与传统狭义上由全国人民代表大会及其常务委员会作出的税法解释明显不同，如果将税法解释换成税法适用性解读等表述则更为准确。而且税法解释难以涵盖税收事先裁定包括对法律的释明、对事实的判断以及对拟适用法律条款的选择等如此丰富的内容，再加之法律解释具备普遍适用性特征，而税收事先裁定实行“一事一裁”，如果将其定性为税法解释则容易造成混淆。再如，以税法解释为中心的个性化纳税服务的观点虽然更加全面，但同时存在着上述两种缺陷。此外，行政契约的定性有利于增强纳税人对于其纳税义务的预期，从而有利于对纳税人权利的保护，但行政契约双方履行的特点与税收事先裁定申请人可单方面不履行裁定的特点有着明显区别。
（二）税收事先裁定定性为行政允诺的合理性分析
鉴于税收事先裁定既有的性质观点存在理论缺陷，对于税收事先裁定性质的界定需要另辟蹊径。税收事先裁定是税务机关承诺待纳税人发生特定交易或事项后将要作出某种行政行为，因此可从行政允诺的角度对其性质进行分析。
1.税收事先裁定的本质特征高度近似于行政允诺。迄今为止，我国行政法未对行政允诺作出具体规定。有学者认为，行政允诺是行政主体依职权作出的、待事先假定的条件成就时履行相关义务的信守性允诺。如在各地实践中，允诺招商引资奖励是一种较为常见的行政允诺。我国的税收事先裁定与行政允诺相比，具有较多相似之处。一是税收事先裁定和行政允诺都属于事先性、授益性、单方性的行政行为。虽然税收事先裁定由纳税人发起，看似不具有单方性的特征，但裁定的具体内容由税务机关一方作出，纳税人对于裁定的实质内容没有决定权，因而税收事先裁定具有单方性。二是在立法原则上，税收事先裁定和行政允诺都以信赖保护原则为基础，强调对行政相对人信赖利益的保护。三是在成立时间、适用范围以及是否具有强制性等方面，二者也高度相似，都是在行政机关作出裁定或承诺时成立，裁定或承诺均可适用于实体性和程序性方面，裁定或承诺均是非强制性的。四是在拘束力方面，二者均是单方面对行政机关产生拘束力，在通常情况下对行政相对人并无拘束力。五是在生效时间方面，二者均是在行政相对人实际履行的时候，行政机关的行为才产生效力。
2.税收事先裁定定性为行政允诺具有价值正当性。
第一，可增加税收确定性。定性为行政允诺的税收事先裁定能明显增加税收确定性。一是行政允诺注重对征纳双方主体权责的分配，让征纳双方主体的权责更加清晰、明确，它虽不同于行政契约但采用契约的外观形式，将征纳双方的权责予以记载和固化，其权威性、确定性强于纳税服务和税法解释。二是在行政允诺的定性下，后续的税款计征方式按照既有的裁定方案执行，增加了税收确定性。根据信赖保护原则，税务机关作出的税收事先裁定允诺非有法定事由不得被撤销或被确认无效，纳税人按照裁定所载方案履行纳税义务，其所需承担的税收风险更为可控，更有利于开展申请裁定的业务事项。由此，有学者建议，可将税收事先裁定作为应对、处理可预见争议型纳税义务的重要方式，为纳税人降低税收风险。其主要考虑是，税收事先裁定作为税务机关的书面允诺，显著增加了税收确定性。
第二，有利于保障纳税人的救济权。定性为行政允诺的税收事先裁定更有利于保障纳税人的救济权。一是行政允诺具有保障纳税人救济权的理论基础。行政允诺以信赖保护原则为基础，而信赖保护原则为保障纳税人的救济权提供了理论支撑。在信赖保护原则下，纳税人的信赖利益受到法律保护，如果税务机关撤销已作出的税收事先裁定，纳税人的权利可能受到不利影响，制度层面理应为纳税人提供行政复议、行政诉讼等救济渠道，便于其主张权利。二是大陆法系基于税收事先裁定行政允诺的定性，在保障纳税人的救济权方面积累了实践经验，学习借鉴这些经验将有利于保障纳税人的救济权。在大陆法系中，德国纳税人不仅可以对税收事先裁定的内容提起行政复议及起诉，也可以对税务机关撤销裁定的决定起诉，法国也于2009年对于税收事先裁定引入了行政复议制度。虽然我国行政法规未对行政允诺作出明确规定，但最高人民法院印发的《关于行政案件案由的暂行规定》（法发〔2020〕44号）将行政允诺作为二级案由，将“兑现奖金”“兑现优惠”作为三级案由，以加强对允诺招商引资奖励、允诺举报奖励等类似案件的司法审判。如果将税收事先裁定定性为行政允诺，且相应地拓展案由范围，纳税人在我国制度框架下能够相对容易地获得程序性法律救济权利。
第三，有利于推进税收治理现代化。行政允诺更加重视纳税人对税收程序的平等参与和协商共治，是对传统税收征管方式的一大转变和进步，有利于推进税收治理现代化。一是定性为行政允诺的税收事先裁定充分尊重私权利。它将纳税人预期将要承担的纳税义务以书面形式确定下来，体现了现代公法的发展趋势，强调在公法与私法交融的情景下，行政公权力应当给予纳税人私权利充分的尊重和保障。二是定性为行政允诺的税收事先裁定可促进税收共治。行政允诺将传统的以命令和服从为特征的税收管理转变为共担风险、共负责任的税收共治，成为柔性执法的一种方式，让行政执法更具温度。税收事先裁定定性为行政允诺后，税务机关和纳税人的互动和交流不仅有利于帮助纳税人降低违法风险，提高税法遵从度，更有利于提高执法精确度和执法效率，大幅降低税收征管成本。

二、我国税收事先裁定的制度实践及评价

（一）制度实践
2014年，国家税务总局在“便民办税春风行动”中试行税收事先裁定制度，最初纳入试点范围的主要限于已选定的大企业。随后，全国各地税务机关陆续开展了税收事先裁定的试点工作，从最初针对特定企业的税收事先裁定，逐渐过渡到区域性制度实践。以下拟选取几个具有代表性的区域性制度实践样本进行分析。2020年6月，国家税务总局广州市南沙区税务局发布了《复杂涉税事项税收事先裁定暂行办法（试行）》（以下简称《暂行办法》），将税收事先裁定界定为个性化的纳税服务，适用于所辖纳税人以及不属于区域经管但预期将在区域内发生纳税义务的纳税人。2020年7月，国家税务总局南京市税务局对辖区内预期有重大复杂事项、难以适用现行税法的企业，依其申请实行税收政策预约裁定制度，但并未对该制度的性质进行界定。2022年8月，国家税务总局定安县税务局发布通告，可对辖区内纳税人提供税收事先裁定的纳税服务，范围不仅涉及纳税人预期发生的业务，还包括对已发生业务进行税款预测以及对已完税但有疑问的情形进行解答。不过，在目前各地的制度实践中，尚未找到基于行政允诺定性的制度构建样本。实践中，与税收事先裁定相关的争议案件较少，其中比较值得一提的是“德天御公司行政允诺案”。该案的主要争议为税务机关对纳税人作出的关于企业所得税税率适用的书面答复是否构成行政法上的行政允诺。
（二）制度实践的相关评价
目前，各地税收事先裁定的制度实践取得了一定成效，积累了实践经验，但同时存在着一些问题和不足，如制度名称及适用范围不统一、征纳双方权责分配不够清晰、增加税收确定性的作用不够明显等。以国家税务总局广州市南沙区税务局发布的《暂行办法》为例，《暂行办法》认为税收事先裁定是一种个性化纳税服务，其制度设计直接影响到纳税人的权利和义务。如《暂行办法》规定，在纳税人提交资料真实、实际发生的涉税事项与申请材料一致且据以作出裁定的法律未发生变化的前提下，税收事先裁定方可生效。但是，《暂行办法》未明确税务机关是否受到已作出裁定的约束，也未明确如果征纳双方对于裁定程序或实体问题发生争议应如何处理。又以国家税务总局南京市税务局的制度规定为例，如果纳税人遵从裁定导致未缴或少缴税款的，税务机关有权要求其补缴，但不加收滞纳金，这实际上是对《税收征管法》第五十二条第一款的重申，但此规定没有明显地增加税收确定性。再以国家税务总局定安县税务局的通告为例，其借用了税收事先裁定的“外壳”，但并不涉及征纳双方权责分配问题，而且通告直接指出“纳税人自行选择是否遵照执行”“裁定意见本身不可复议不可诉”。换言之，是指税务机关作出的裁定“仅供参考”，而不是以增加税收确定性为目标。
综上，笔者认为，对税收事先裁定的正确定性对这一制度的建设至关重要，因为它直接影响着制度体系的科学构建。如果制度建设对于税收事先裁定的性质避而不谈，那么各地根据各自理解制定出来的规则，在做法上难以统一。若直接将税收事先裁定界定为纳税服务，其效果并不太理想，因为定性为纳税服务的制度设计比较容易淡化税务机关在裁定中的权责问题，或者对于征纳双方的权责分配不够清晰，难以实现增加税收确定性的价值目标。若将税收事先裁定界定为行政允诺，则能更加清晰地分配和布置征纳双方的权责，减少征纳双方的风险，是一种更为适当的定性方式。

三、基于行政允诺的税收事先裁定制度建构
（一）税收事先裁定及对其行政允诺定性的立法引入
一是税收事先裁定制度应当由法律明确规定。前已述及，一些地区在进行税收事先裁定制度的试点探索，但制度层级不高、构建思路各异，不利于制度的优化完善。在《意见》提出建立健全相关制度的要求下，推动税收事先裁定制度入法应当是更好的路径选择。建议在修订《税收征管法》时可为税收事先裁定制度设置专门的总括性条款，而相关细化规定可由《税收征管法实施细则》或国家税务总局的规章作出。二是将税收事先裁定在法律条文中定性为行政允诺。事实上，2015年国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第四十六条中的“税收预约裁定”就带有些许行政允诺的色彩。按照当时的制度构思，在遵从预约裁定的前提下，纳税人将被免除未缴或少缴税款的责任，未来在修订《税收征管法》时可重新考虑这种制度构思并作出定性。三是明确在税收法定的前提下通过行政允诺作出税收事先裁定。虽然，税收事先裁定在一定程度上弥补了税收法律难以关照特殊情形的固有不足，但税收事先裁定如果施行不当，容易对税收法定原则造成冲击，减损我国税收领域已经取得的法治成果。税务机关应当在税收法定的前提下依法行使裁量权，通过行政允诺作出税收事先裁定，不得违反税法的强制性规定。
（二）基于行政允诺的税收事先裁定实体法规则
1.科学设置基于行政允诺的裁定事项范围。因行政允诺是面向未来的，所以应当将税收事先裁定的范围限定在预期发生的事项。建议采用“正面抽象规定”和“具体除外规定”相结合的方式，科学设置税收事先裁定的事项范围，以充分发挥税收事先裁定的制度优势，并减少对行政资源不合理的耗费。“正面抽象规定”方面可作如下规定：纳税人对其预期发生的特定重大复杂事项，难以确定如何适用税法及相关文件的，可以申请事先裁定。随着经济社会的快速发展，“特定重大复杂事项”会有更多的交易类型，难以在制度层面正列举，故采用抽象规定的方法为宜。制度构建可借鉴其他国家和地区的经验，同时进行“具体除外规定”，列明不宜对其作出行政允诺、不属于税收事先裁定范围的情形，主要包括已发生的事项、纯粹属于事实认定的事项、不具有重要性的事项、正在接受税务机关评估的事项、正处于诉讼或仲裁阶段的事项以及涉及对外国法律进行解释的事项等。
2.基于行政允诺的定性逐步扩大裁定申请人范围。将税收事先裁定定性为行政允诺，则只有诚信纳税的市场主体才适宜作为接受税收事先裁定的对象。之前纳入税收事先裁定试点范围的主体以大企业为主，近年来，随着扩大裁定申请人范围的呼声渐涨，修改申请人的资质条件要求已成为税收事先裁定制度建设亟须考虑的问题。笔者认为，即使制度层面需要对申请人的注册资本、资产总额等设置门槛条件，也应适当降低这一要求，同时还应基于行政允诺的定性，将申请人的纳税信用等级作为一项重要评价标准。具体可从两方面扩大裁定申请人范围：一方面，从平等对待以及打造市场化、法治化、国际化营商环境的角度考虑，逐步将相应纳税信用等级的企业纳税人纳入申请人范围；另一方面，将税收事先裁定申请人范围扩大到非居民企业纳税人。随着“一带一路”倡议的推进，非居民企业就复杂疑难涉税事项向我国税务机关申请事先裁定的需求会逐渐增加，其或将成为申请税收事先裁定的重要群体，由此可基于对等原则，在双边税收协定中准予符合纳税信用等级条件的非居民企业向我国税务机关申请税收事先裁定。
3.采取行政允诺下分级裁定的模式且视情形逐步下放权限。从行政法理论而言，各种层级的行政主体都可以作为行政允诺的主体，但对于税收事先裁定主体层级的设置，需要考虑行政执法权限配置、统一区域间执法标准等诸多因素。目前，学术界对于裁定主体层级的确定尚未达成共识，主要有裁定权全部归属于国家税务总局和由国家税务总局、省级税务机关分级裁定两种不同的思路。笔者认为，在行政允诺的定性下，采取由国家税务总局和省级税务机关分级裁定的模式是当前切实可行的思路。省级税务机关作为重要的裁定主体，应依法赋予其通过行政允诺作出税收事先裁定的权限。各省级税务机关根据国家税务总局的统一部署开展税收事先裁定工作，对于特别疑难重大的事项及跨省裁定事项应呈报国家税务总局处理；对于分级裁定可能造成的执法不统一问题，可通过一系列制度进行规范和监督。但如果市及市以下税务机关可普遍通过行政允诺作出税收事先裁定，则更容易造成全国各地在做法上的不统一，且税收事先裁定的层级越低越容易受到地方政府的干预。因此，目前市级及区（县）级税务机关暂不宜普遍行使税收事先裁定权，将来可视情形逐步下放省级税务机关的部分裁定权限，与此同时，省级税务机关应当加强权限下放后的监督管理。
（三）基于行政允诺的税收事先裁定程序法规则
1.建立行政允诺下的裁定撤销机制。行政允诺的定性相对于纳税服务、税法解释而言，赋予了税务机关更多的责任，如何在保障纳税人权益的同时正当地行使裁定撤销权是税收事先裁定制度构建的难点。经法定程序作出的税收事先裁定已经成为税务机关的一项行政允诺，它对于税务机关已具有法律上的拘束力，不得被随意撤销或被确认无效，以保护纳税人的信赖利益。如税务机关确需撤销已作出的税收事先裁定或确认其无效，则必须符合法定的前提条件。具体而言，应从以下方面建立行政允诺下的裁定撤销机制：如果纳税人提供申请信息时出现重大疏漏，则税务机关可依法撤销裁定；如果纳税人通过违法手段获得对其有利的裁定，则税务机关有权撤销；如果作出裁定后，裁定所依据的税法被废止而纳税人尚未实际完成相关业务事项的，则税务机关不再受之前裁定的约束；如果纳税人生产经营发生重大变化且裁定事项或交易尚未进行的，则税务机关可在征纳双方达成一致意见的前提下重新进行裁定，相关做法可参照民法中的情势变更原则。
2.基于行政允诺对裁定作出时限等进行规定。税收事先裁定的作出时限、裁定有效期以及限制措施等制度的构建均应体现行政允诺的性质特征。一是设置合理的裁定作出时限。有权作出裁定的税务机关应当本着合法、高效、诚实信用的原则，在规定时限内通过行政允诺作出事先裁定。如可将办理时限规定在3个月内，对于复杂的事项再延长3个月，但不能超过此延长时限。二是对已作出的税收事先裁定设置有效期。明确规定过期的裁定即失去效力，避免长期被搁置的裁定不符合最新法律及政策的规定。这也是基于行政允诺定性对于纳税人提出的诚实信用要求。三是对于税务机关作出裁定但纳税人不执行累计超过一定次数的，税务机关可采取不予接受该纳税人裁定申请的限制措施。行政允诺建立在双方互信基础之上，如果出现纳税人多次不执行裁定的情形，则可基于对等原则合理采取限制措施。
3.加强行政允诺下的权利救济。无救济则无权利，在行政允诺的定性下，加强对纳税人的权利救济是制度建设的应有之义，这也是大陆法系行政法上的一大特色，值得我国立法吸收借鉴。建议将税务机关超期不受理裁定申请、超期不作出裁定、撤销已作出裁定等事项纳入行政复议和行政诉讼的受案范围，让纳税人权利得到更充分的保障。
（本文节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）

欢迎按以下格式引用：
陈勃.基于行政允诺的税收事先裁定制度构建[J].税务研究，2023（6）：65-70.


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