理想很丰满，现实很骨感-面对B2C非现场服务欧盟也背离了目的地原则

税智观察

上文说到目的地原则要求在最终消费地征收增值税，现在我们来看针对B2C服务如何实现目的地原则。这个问题看似简单，似乎只需要识别了顾客的消费地，在消费地征税就可以了，但是实际上不简单，税务机关怎么知道顾客在哪里消费服务呢？能做的只是推断而已。OECD的《国际增值税/货物劳务税指南》将B2C服务分为两类，一是现场服务，一类是非现场服务。在OECD看来，现场服务消费地就在服务实施地，这个容易推断；而非现场服务大概率是回家消费，因此就以顾客的永久住所/经常居住地来判定消费地。OECD根据上述分类针对B2C服务分别制定了两条一般规则(general rules)，规定现场服务在服务实施地征税，非现场在顾客的永久住所或者经常居住地征税，大路朝天，各走一边。
OECD的《国际增值税/货物劳务税指南》代表理想。现实和理想之间往往存在距离。在现实世界中，欧盟的《增值税指令》将上述两条一般规则都贬为特别规定，然后另外扶植出了一条违反目的原则的B2C一般规定。这样下来，在欧盟的《增值税指令》体系中，B2C现场服务直接看特别规定，而B2C非现场服务要先看特别规定，对于特别规定中没有列举的服务，再看一般规定。篇幅所限，本文暂不涉及现场服务，只讨论非现场服务，我们先来看看欧盟这个B2C一般规定，再看被贬为特别规定的非现场服务规定。

一、欧盟将原产地原则确立为B2C一般规定
欧盟《增值税指令》标题V“应税交易地点”之第三章“服务提供地”之第二节“一般规则”(General rules)下第45条规定：
就向非纳税人提供服务而言，服务的提供地应确定为供应商营业场所或者提供服务的固定场所所在地，如果供应商不存在上述营业场所或者固定场所，应按其永久住址或者经常性居住地确定服务提供地。
也就是说，B2C服务实施原产地原则（Origin Principle)。这是与OECD倡导的目的地原则背道而驰。如果说偶而用一用原产地规则，本来也无伤大雅，但是欧盟把它确定为一般规定，是不是太过分了？
不必大惊小怪，我国针对出口服务的一般规定也是这样。前文说过，36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》明确，服务和无形资产的销售方和接受方只要有一方在中国境内就属于在境内销售服务和无形资产，从而应当在境内缴纳增值税。放到出口服务的情景下，这就是体现了原产地原则的一般规定。同时，36 号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》中对部分列举的出口服务给予零税率和免税待遇以体现目的地原则，但是零税率服务适用范围（第一条）和免税服务范围（第二条）范围有限，说明零税率和免税属于例外情况。这就是说，针对B2C出口服务，一般情况下适用原产地原则，特殊情况下适用目的地原则，这与欧盟的做法一致。
OECD的《国际增值税/货物劳务税指南》在大树特树目的地原则的同时，也知道现实中很多国家包括欧盟和中国在内，都将原产地地原则确立为B2C服务的一般原则。但是欧盟并没有批评这种做法。想必OECD明白这是出于征管上的考虑，服务提供方纳税人终究是企业，管理起来比消费者个人容易多了。目的地原则是理想，原产地是现实。实现理想的征管成本太高，最终多数国家选择了面对现实，这也无可厚非。OECD非但没有批评这种做法，还给这种做法找了一个台阶，说这不是背叛理想，而是最终消费地本身就不容易确定，只能依据各种方式去推定，推定中会用到各种标志物，如果将销售方的营业地选做标志物，换言之假定服务在该场所实施以及消费，也是可以理解可以接受的（尾注一）。
这个原产地主规则应用起来也会遇到头疼的问题，比如说如何认定服务的提供方？欧盟《增值税指令》的第46条规定：
中介以他人之名代他人提供给非纳税人的服务的提供地应为底层服务根据本指令判断的服务提供地。
这一条虽然适用于所有B2C服务，但是不直接规定服务提供地，因此没有成为一般规定，而是属于特别规定。这是《增值税指令》第三章下第三节“特别规定”下的第一个条款。该节共分为10节分节。其中第一分节题为“中介提供的服务”，只含第46条这一条。
第46条对于数字经济非常重要。各种网络媒体平台提供的服务，不论是下载软件、提供游戏等服务，往往都只是充当中介而已，让平台上的商户以商户自己的名义经营。第46条针对这种情形规定，判断服务提供地时可以忽略平台的作用，视为商户直接向消费者提供服务，与主规则共同作用的结果就是在商户永久住址或者经常性居住地征税。当然了，这与电子商务销售货物规定相反，如果是销售货物，电子商务平台往往要视同自己销售货物承担纳税义务。

二、欧盟的B2C顾客所在地规则
针对B2C服务，OECD的《国际增值税/货物劳务税指南》第3.6条指引（Guideline 3.6)规定：
为了应用第3.1条指引（即目的地原则，笔者注），除第3.5条指引规定的情形（即现场消费的情形，笔者注）之外，顾客经常居住地的行政管辖区针对B2C提供的服务和无形资产拥有征税权。
这是OECD针对非现场B2C服务的一般规则，以下我们简称其为顾客经常居住地规则。
欧盟的顾客所在地规则见于《增值税指令》第58条和第59条。这两条都属于第三章下第三节“特别规定”，表明欧盟并没有给其一般规定的待遇。其中第58条属于第三节下的第八分节“向非纳税人提供的电信、广播和电子服务”，第59节属于第九分节“向欧盟之外的非应税人提供的服务”。这两条除了确立顾客所在地规则的适用范围之外，还将“顾客永久住址”与“顾客经常居住地”一并确立为顾客所在地判断标志，反映了简便务实的作风。因为OECD的相应判断标志只有顾客经常居住地，没有顾客永久住址，我们将欧盟的上述规则简称为“顾客所在地规则”，以区别于OECD的“顾客经常居住地规则”。
可以看出，欧盟的“顾客所在地规则”与OECD的“顾客经常居住地规则”在内容上大同小异。但是两者地位并不对等，前者是特别规定，后者是一般规则。另外，欧盟的顾客所在地规则与欧盟的B2B主规则很相似，都是顾客所在地来确定纳税地，但是两者地位也不对等。在B2B服务那一方顾客所在地规则是主规则，在B2C服务这一方顾客所在地规则是特别规定。
三、欧盟的B2C顾客所在地规则应用场景之一：数字经济
欧盟《增值税指令》第58节规定：
向非纳税人提供以下服务的，其服务提供地为该非纳税人的营业场所(where that person is established)、永久住址或者经常居住地：
（a)电信服务；
（b)广播和电视播映服务；
（c)以电子方式提供的服务，特别是附件II中列举的服务。
服务供应商和顾客通过电子邮件者沟通，这一点并不表示提供的服务构成以电子方式提供服务。
附件II将以电子方式提供的服务列举如下：
(1)提供网址、主机托管、远程维护程序和设备；
(2)提软件以及后续更新；
(3)提供图像、文字、信息以及数据库供查询;
(4)提供音乐、电影以及游戏，包括机遇游戏和赌博、提供政治、文化、艺术、体育、科学和娱乐广播以及活动；
(5)提供远程教育。
第58条规定与OECD的非现场服务规则基本一致，都适用目的地原则。第58条之下的服务，不论是提供给欧盟之外还是欧盟不同国家之间，都优先适用这条特别规定，不能适用这条特别规定时才适用一般规定下的原产地原则。

四、B2C顾客所在地规则应用场景之二：出口服务
向欧盟之外出口B2C特定服务适用《增值税指令》的第59条，内容如下：
向营业场所、永久住址或者经常居住地在欧盟之外的非纳税人提供以下服务的，其服务提供地为该非纳税人的营业场所、永久住址或者经常居住地：
（d)转让或者授权版权、专利、许可、商标以及类似权利；
（e)广告服务；
（f)咨询师、工程师、咨询公司、律师、会计师提供的服务以及类似服务，以及数据处理以及提供信息；
（g)有义务来全部或者部分地避免寻求或者行使本条下的业务行为或者权利；
（h)银行、融资以及保险包括再保险交易，出租保险箱除外；
（i)提供劳务；
（j)出租有形动产，交通方式除外；
（k)提供接入位于欧盟境内的天然气系统以及与之相连的任何管网、接入电力系统、供热系统以及冷却系统，以及通过以及系统或者管网发送或者分发与上述服务直接相关的其它服务。
需要注意如果服务接受方是欧盟成员国的非纳税人，则不适用以上规定，则是要适用第45条的B2C一般规定，在供应商营业场所或者提供服务的固定场所所在地纳税，如果供应商不存在上述营业场所或者固定场所，应按其永久住址或者经常性居住地纳税。
这一条内外有别的规定反映出欧盟没有想两头占便宜。针对出口到欧盟之外的以上B2C服务，是个要不要征税的问题，欧盟在这一点上接受了目的地原则，放弃了征税权；而欧盟成员国之间提供的以上服务，反正欧盟之内总有一个国家要征税，不存在要不要征税的问题，只存在谁来征税的问题，这时候征管效率就成为优先考虑事项，因此欧盟采取了原产地规则。

五、我国对B2C进口服务的一般规定：适用顾客所在地规则
前文说过我国针对出口服务一般按原产地原则征税，现在我们来看看进口服务。36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》明确服务和无形资产的销售方和接受方只要有一方在中国境内就构成在境内销售服务，从而应当缴纳增值税，这其中将接受方在境内定义为在境内销售服务和无形资产，也适用于接受方为境内个人的情形。这就是说，一般情况下B2C的进口服务需要在境内纳税，这客观上是对进口服务适用了顾客所在地规则，与目的地原则一致。
尽管如此，相关法规中并没有具体的操作规定，表明上述规则并未实际施行。出于征管成本效益方面的考虑，这可以理解。但是随着进口B2C非现场服务体量持续增长，加之服务中广泛使用互联网平台导致交易识别成本以及合规成本持续降低，整体上非现场服务的征管成本降低很快，效益提高很快，制定具体政策并开始施行这一规定是早晚的事情。跨境电商进口商品税收征管方面的进展就是一个旁证。

（正文结束）
尾注一：请参见OECD《国际增值税/货物劳务税指南》第3.10段。

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