考试策略：反避税业务知识

谷哥

反避税考试想要考好主要在备考策略上，知识点其实不需要太多总结。因为，反避税业务考点包括特别纳税调整、相互协商预约定价、国际税改这三类，其中法规政策文件主要集中在大约10个左右的文件里，数量较少，一般只要仔细研读这些文件就可以把握90%的考试范围，所以只要记住全是重点就行，把这些文件找来多看几遍就算考点都过了。
在考试形式上，反避税考试全部是客观选择题，没有分析论述等主观题。因为从命题角度看，反避税业务较难实现标准化出题。有过反避税实际操作的学员可能会发现，实际中那些奇奇怪怪的问题和文件规定很难对应，短期内集中学习文件知识就算倒背如流，也很难直接简单套用文件规定解决实际问题。因此考题只能设计成考察概念、文件内容、程序、标准等方面的题目，适合出计算题的部分也就在有限的几个地方。
但这并不代表反避税概念题容易回答，特别是其中涉及程序执行的概念题是考试难点。反避税业务知识与非居民考试知识点性质区别较大，备考策略也大不相同，非居民税收文件大约数十个之多，之前的文章《考点总结：非居民国际税收》把考点分为一个“重点”部分和两个“补充”部分。如果主要希望提高团队平均成绩，那么可以只学习第一个重点部分考点即可，后面两个补充部分难度较大可能出题的分值不高，这是为专门冲击高分的学员准备的。
然而，既然是考试，就会有区分度，那么反避税业务的区分度会出现在哪里呢？这就属于学习策略的问题了。古老师认为，反避税考试的区分度主要会体现在是否对相关业务有过实际体验的考题上。针对这个问题，古老师提出以下备考建议，希望对大家有用。
一是，对于熟悉反避税实际操作的学员，建议多看一些平时很少或基本不用的文件规定，考虑极端情况下的应用情况。比如再销售价格法计算调整过程；比如四分位区间是怎么算出来的；比如原则上按照中位值调整但是有没有其他情况；比如可能几年才做一次的资本弱化文档、成本分摊文档的审核要求等等这类问题。
二是，对于平时不太熟悉反避税实际操作的学员，可能会因为没有一些不利于考试的固有观念，反而更容易学习。建议可以假想自己拿到一项工作后从发现案源、立案开始，结合时间节点、所需材料、风险事项、文书出具、结案流程等各项要求，对照文件规定模拟总结一下全部过程，这主要是为了解答最后的综合分析题。因为，前面选择判断题属于概念性质，不容易出现太大区分度，但是对于综合分析题这类需要实体和流程结合的考题，没有这种全过程体验，是很难答对的。
三是，对于所有学员来说国际税制改革相关内容都是比较难的内容，需要多花时间准备。这部分考点没有明确的复习范围，其中BEPS、双支柱、多边公约、一带一路这些内容很容易找到大家没怎么听说过的知识点来出题，成为整个考试里重要的得分或失分点。
一、特别纳税调整部分
1.转让定价反避税调查规定
转让定价管理，是指税务机关按照企业所得税法和税收征收管理法的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号），定义风险特征、调查分析程序、内容、可比性分析内容、转让定价方法。其中转让定价方法中的利润指标计算、四分位区间计算、税款调整计算、补缴税款利息计算，是常见计算题的考点。
《特别纳税调整内部工作规程》（税总发［2016］137号），重要的程序性规定。
2.关联交易和转让定价文档
我国企业与境外投资方、境外被投资企业或者在境外设立的分支机构、从事生产经营的场所之间的关联交易，应当符合独立交易原则。对于上述关联交易，应当进行关联申报。纳税年度内与其境外关联方发生业务往来的，实行企业所得税查账征收的居民企业。企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》。
税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的，税务机关应当启动特别纳税调查程序。
国别报告是BEPS 第13 项行动计划《转让定价文档和国别报告》中的一项重要内容。国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。国别报告作为《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》的附表，在年度企业所得税申报时一并报送。
企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括，主体文档、本地文档和特殊事项文档。主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况。
《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告 》（国家税务总局公告2016年第42号），该文件是特别纳税调整的基础管理，重要知识点包括关联申报内容、同期资料分类、报送要求等。
《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)第二条第(九)项明确，企业与其他企业、组织或者个人之间，一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。
3.特殊反避税规定
成本分摊协议管理，是指税务机关按照企业所得税法的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。适用共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务的关联企业。
企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
（1）不具有合理商业目的和经济实质；
（2）不符合独立交易原则；
（3）没有遵循成本与收益配比原则；
（4）未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；
（5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30 日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。税务机关对成本分摊协议进行后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整。
成本分摊知识点多选题可能较大，知识点举例如下：
（1）《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）第七章，该实施办法规定了成本分摊协议应具备的主要条款和内容，属于实质性规定；
（2）《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十六条，该公告描述了成本分摊协议作为同期资料的特殊文档备案时应有的主要报告内容；
（3）《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号），该公告规定了成本分摊协议的管理方式，以备案管理为主；税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整。
（4）根据国税发[2009]2号第七十三条，企业执行成本分摊协议除了备案管理方式，还可以申请以预约定价的方式执行成本分摊协议。
受控外国企业，是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
（1）前述所称“控制”，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天里，单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
（2）前述所称“居民个人”，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。
（3）计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：
中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。
（4）受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。
（5）计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。
（6）受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。
资本弱化管理，是指税务机关按照所得税法规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。对“走出去”企业来说，要关注投资所在国相关法律关于资本弱化的规定，避免因投资方式选择带来的不利影响。
我国企业所得税政策规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出，不得在税前扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。
但企业如果能提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
企业所得税法所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
《特别纳税调整实施办法》（国税发［2009］2号），保留成本分摊管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理的部分内容，其他内容作废。其中，资本弱化，可能出现较为复杂的税前扣除利息金额计算，是重要计算题的出题考点。
4.一般反避税规定
一般反避税，是指税务机关按照企业所得税法第四十七条和个人所得税法第八条的规定，对企业和个人实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。
税收利益，是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。税务机关通过企业所得税汇算清缴、纳税评估、同期资料管理、对外支付税务管理、股权转让交易管理、税收协定执行等信息资源，发现企业是否存在一般反避税风险问题。存在以下避税安排的企业，税务机关将启动一般反避税调查：
（1）滥用税收优惠；
（2）滥用税收协定；
（3）滥用公司组织形式；
（4）利用避税港避税；
（5）其他不具有合理商业目的的安排。
个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。
税务机关作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
不具有合理商业目的避税安排具有以下特征：
（1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；（2）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
一般反避税的税收政策是《一般反避税管理办法》（国家税务总局令第32号），以概念题考察为主。
二、相互协商和预约定价
根据我国对外签署的税收协定的有关规定，税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序，与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判，解决国际税收争议，维护中国居民企业在境外的合法利益和国家税收权益。涉税争议双边协商应遵循相互协商程序。相互协商程序，是指我国主管当局根据税收协定有关条款规定，与缔约对方主管当局之间，通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题，以避免或消除国际重复征税问题的过程。
如果中国居民认为，缔约对方所采取的措施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为，可以按本办法的规定向省级税务机关提出申请，请求税务总局与缔约对方主管当局通过相互协商程序解决有关问题。申请人应在有关税收协定规定的期限内，以书面形式向省级税务机关提出启动相互协商程序的申请。可以申请启动相互协商程序的情形包括：
（1）对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的；
（2）对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；
（3）对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；
（4）违反税收协定非歧视待遇（无差别待遇）条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；
（5）对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的；
（6）其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。
我国负责相互协商工作的主管当局为税务总局；处理相互协商程序事务的税务总局授权代表为税务总局国际税务司司长或副司长，以及税务总局指定的其他人员。
根据我国对外签署的税收协定的有关规定，因税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的事项，国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序，避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际重复征税。有《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017 年第6 号）第五十二条所列示情形之一的，国家税务总局可以拒绝企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求。
该部分的考点以概念考察、程序问题为主，需要熟悉以下文件。
《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）
《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）《关于单边预约定价安排适用简易程序有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第24号），重点关注预约定价的程序、门槛、文书、起止年度等重要规定，此外预约定价程序时间节点的计算是重点。
《中国预约定价安排年度报告（2021）》及其解读，重点关注有标志性意义的数字、事件。
三、反避税国际规则
反避税国际规则是重要的考点，包括以下内容
1.BEPS 15项行动计划。各行动计划的时间节点、类型、内容、最低标准、最佳实践等提法。

关于实施该行动计划我国签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（2017.06.07签署，2022.09.01生效）
2.双支柱税收改革。由于双支柱税改目前还在推进过程中，没有最终定论，因此考试范围有限，以当前权威部门发布的解读为准学习就足够了。
《国家税务总局国际税务司专项研究小组. 数字经济税收“双支柱”问答支柱二GloBE规则十五问》中国税务报 2022年7月6日
《国家税务总局国际税务司专项研究小组. 数字经济税收“双支柱”问题解答30问》2021年12月

双支柱税收改革，最麻烦的是出现计算题，目前根据以上两个问答就已经可以出题了，支柱一金额A和支柱二最低税率，不是把企业利润按照各国收入一分，直接用个除法就得出结果那么简单。里面的逻辑比较绕，具体可以参考《大数据新业态反避税实务与风险管理》第十七章按照整体逻辑进行分解各计算步骤，供大家参考。
3.一带一路税收征管合作机制（The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism）。《第三届“一带一路”税收征管合作论坛联合声明》等六方面成果，2022年9月，链接：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5181629/content.html



预祝大家考试取得好成绩！