全球税收治理视域下的我国企业所得税优化——以打击有害税收实践为例

李威03

作者：
罗 秦（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院）
牟岫筠（吉林财经大学税务学院）

税收竞争是经济全球化的产物。经济全球化带来国际贸易、国际投资广泛而自由的流动。为吸引跨境流动性资本，许多国家通过降低税率、增加税收优惠等方式，减轻纳税人负担，促进本国经济发展，税收竞争应运而生。税收竞争在一定程度上可以促进跨国资本流动，提高全球资源配置效率。但一国的税收竞争若给予跨国企业不从事实质性经营活动却能获得税收优惠创造机会，则会扭曲经济活动，并侵蚀他国税基，这样的税收竞争可能就转变为一种有害税收实践（harmful tax practices）。打击有害税收实践的国际行动兴起于1998年，以OECD为主导，体现为各种形式的国际税收合作，延续至今。围绕打击有害税收实践，国际税收规则发生变革，全球税收治理方式不断优化，对世界经济的影响在不断凸显，更直接或间接推动着各国企业所得税的改革与发展。税收竞争与税收合作成为国际税收领域的主旋律。本文正是在此背景下探讨我国企业所得税的优化问题。

一、国际社会打击有害税收实践的三个阶段
国际社会打击有害税收实践的行动主要历经了三个阶段（1998—2012年、2013—2020年、2021年至今），不同阶段均取得了各具特色的成果。
（一）1998—2012年：1998年报告
1998年4月OECD发布报告——《有害税收竞争：一个正在显现的全球问题》（Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue，以下简称“1998年报告”），标志着打击有害税收实践的开始。1998年报告提出判定有害税收实践的关键要素及应对建议，产生广泛影响。这次打击有害税收实践的行动起因于1996年法国、德国和日本的动议，之后得到美国支持，形成打击有害税收实践的四国委员会。1996年5月OECD成员国部长们要求OECD想办法衡量有害税收实践的扭曲作用及对各国国内税基的影响，随后七国集团（G7）在里昂首脑会议上批准这一要求。
1998年报告列明需要打击的有害税收实践有两种：一是避税地（taxhavens），二是高税国的有害税收优惠制度（harmful preferential tax regimes）。判定避税地的标准有4个：（1）无税或仅有象征性税收；（2）不与其他国家有效地交换税收情报；（3）以不透明的方式向纳税人提供税收优惠；（4）非居民无须在避税地从事实质性经营活动便能享受税收优惠。判定有害税收优惠制度的具体标准有12个，其中最为关键的4个标准是：（1）对特定所得适用低税或无税政策；（2）该优惠制度与国内经济之间设有篱笆（ring fenced）；（3）不与其他国家有效地交换税收情报；（4）该优惠制度是不透明的。缺乏透明度和不与其他国家有效地交换税收情报是二者的共同点。如果仅仅打击避税地，将导致流动性经营活动转移至其他提供优惠税制的高税国，因此OECD同时还要打击这些有害税收优惠制度。
根据1998年报告的建议，OECD专门成立了有害税收实践论坛（Forum of Harmful Tax Practice，FHTP），要求各国在其指导下对本国的优惠税制进行自查，以监督、审议成员国在抵制有害税收实践方面的工作。在打击避税地方面，1998年列出的潜在避税地清单有47个，2000年删减至35个，要求这些避税地承诺修改税制和信息保密制度。其中有25个避税地同意就交换税收情报与OECD合作，另外3个因实施了重大税制改革而被删除，2002年余下7个。OECD对避税地的制裁及要求其修改优惠税制，引来很多批评与抵制，故不得不在2000年的进展报告中提出有限“过渡条款”概念，实际上是推迟了要求消除所有有害税收优惠制度的截止期。在发布2001年度进展报告时，OECD又作出进一步妥协，宣布对避税地采取打击措施的时间将晚于对其成员国有害税收优惠制度采取打击措施的时间。之后，OECD将工作中心逐渐转移到税收情报交换和增加透明度方面。相比要求改变优惠税制而言，税收情报交换和增加透明度是打击跨国逃避税的重要基础工作，更易得到有关国家的支持（沈楠，2007）。
（二）2013—2020年：BEPS第5项行动计划
2013年OECD发布税基侵蚀和利润转移（BEPS）15项行动计划，第5项是关于打击有害税收实践，标志着打击有害税收实践进入第二阶段。2015年OECD发布该行动计划成果报告——《考虑透明度与实质性因素，更有效打击有害税收实践》。“更有效打击”意味着1998年以来有害税收实践并未得到有效控制，在一定程度上还呈加剧、蔓延之势。所以，OECD再次将其纳入BEPS项目中，并强调通过两个具体举措同时提升打击的有效性：一是税收优惠政策必须具有透明度；二是任何税收优惠的获得都必须满足“实质经营活动”要求。
BEPS第5项行动计划成果报告致力于修订1998年报告框架，特别是在实质性因素方面有明显完善，不仅提出税收优惠措施必须满足“实质性经营活动”要求，而且给出具体判定的操作方案，比如，针对知识产权（IP）税收优惠制度提出判断其实质性经营活动的三种方法：价值创造法、转让定价法、关联法（张泽平，2015）。所以，BEPS第5项行动计划成果报告可看作是1998年报告的更新版或升级版，在打击有害税收实践方面前进了一大步。
（三）2021年至今：全球最低税规则（或称支柱二方案）
2021年10月，130多个国家（地区）就双支柱方案达成历史性协议，通过全球最低税规则，标志着打击有害税收实践进入第三阶段。BEPS15项行动计划的第1项是“应对数字经济的税收挑战”，其成果报告却未提出具体解决方案。部分市场国迫于经济与财政压力，率先采取单边征税措施。比如：英国于2015年开征“转移利润税”（谷歌税），印度于2016年开征“衡平税”，等等。但是，如果国际社会对各国的单边征税措施不加以协调，极易产生国际重复征税，加重跨国企业税负，增加税收不确定性，故多边征税方案的出台迫在眉睫。2019年OECD首次提出双支柱方案设计框架，此后经过各国曲折艰辛的谈判，2021年OECD先后发布7月声明、10月声明，包括中国在内的BEPS包容性框架下130多个国家（地区）加入双支柱方案协议，就应对经济数字化带来的税收挑战达成多边共识。
支柱一旨在解决所得征税的新联结度和利润分配问题，通过重新分配大型跨国企业全球利润的征税权来实现。具体措施是新增市场国的征税权，将跨国企业的总体利润分为金额A与金额B两个部分。支柱二旨在解决BEPS遗留问题，通过实施全球最低有效税率以打击有害税收实践。支柱二又被称为全球最低税规则，为大型跨国企业设定的全球最低有效税率为15%，旨在确保其在各税收辖区承担不低于一定水平的税负。这其实是为各国的税收竞争划定“底线”，防止跨国企业为避税而选择低税辖区开展商业活动。支柱二的核心是全球反税基侵蚀（Global Anti Base Erosion Rule，GloBE）规则，由收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）共同构成，GloBE规则的落地需要各国修改国内税法来实现。此外，还包括相对独立的应税规则（STTR），主要依托避免双重征税协定实施（何杨 等，2022）。

二、打击有害税收实践，推动全球税收治理逐步深入

有害税收实践问题的提出具有重要意义，意味着治理国际逃避税的一系列国际合作的开始。从1998年报告到BEPS第5项行动计划，再到全球最低税规则，打击有害税收实践推动全球税收治理从内容、方式到影响力，逐步深入。税收治理目标是追求形式公平还是实质公平，从理论到实践仍在探索之中。
（一）治理内容：从税收优惠制度到全球有效税率
有害税收实践问题的提出起源于税收竞争。1986年美国里根政府实施大规模减税，降低公司所得税最高税率并废除对外国人间接投资所得征收的预提所得税，吸引海外资本回流。美国减税行动产生强烈的外部效应，加拿大、英国、日本等发达经济体相继实施减税予以应对，发展中国家作为资本输入国也纷纷效仿，增设许多税收优惠政策。可以说，1986年美国减税改革带动了一轮世界性减税浪潮，税收竞争成为一种普遍现象，一些新问题随之产生，OECD遂提出有害税收实践概念。
1998年报告提出有害税收实践概念，却没有对这个概念加以准确定义。因为在贸易和资本全球自由流动的时代，税收竞争带来二十世纪八十年代后期全球企业所得税税率普遍降低，被普遍认为是好事。那么，税收竞争到什么程度才算“有害”？这很难加以精准定义。但1998年报告明确提出，OECD所打击或治理的税收竞争是指那些利用他国税制与国际税收规则中不可避免的缺陷或漏洞、以图利为主要目的、侵蚀他国税基、导致“向零点赛跑”（race to the bottom）的税收竞争。其“有害”主要表现为：扭曲资本流向、损害税制公平及完整、鼓励逃避税、增加税务当局的管理成本和纳税人的执行成本、造成不适当的税负转移、制约政府的税收及公共支出政策等（OECD，1998）。因此，1998年报告提出治理两类有害税收实践：一是避税地；二是有害税收优惠制度。2015年BPES第5项行动计划成果报告，治理内容则侧重于税收优惠制度，且更多关注特定类型所得（如金融活动及无形资产所产生的所得）的跨境企业所得税税率降低的问题，强调要考虑透明度和实质性因素，如果不满足，就是有害税收优惠制度，是治理对象。2021年双支柱方案，则提出全球最低有效税率概念，以此限制税收竞争，这意味着打击有害税收实践的重心从税收优惠制度转向有效税率（Effective Tax Rate，ETR）。ETR是受名义税率、税收优惠制度、征管水平等多种因素综合影响后的结果，体现的是跨国企业的实际税负水平。
（二）治理方式：从单一强制打击转向多方协调合作
1998年报告发出了治理有害税收实践的首次倡议，要求严厉打击避税地与有害税收优惠制度。因为，这两种有害税收实践给跨国企业逃避税创造了机会，损害了税收公平及效率。但是，OECD这次治理行动在初期采取的是单一、强制的方式，引发很多争议。反对者批评OECD仅考虑发达国家利益，完全忽视一些避税地的地理位置偏远、缺乏自然资源导致经济难发展等客观历史条件。可以看出，OECD通过单边强硬的政治经济施压迫使避税地就范，侵犯了他国税收主权，故招致避税地的集体抵制。2001年5月，时任美国财政部部长保罗·奥尼尔表示，美国不再支持OECD当前形式的打击工作，认为OECD应该把重点调整到税收情报交换上。美国从支持者变为反对者，OECD打击避税地与有害税收优惠制度的有效性大打折扣。
与1998年报告相比，BEPS第5项行动计划吸取1998年报告的经验与不足，明确提出打击有害税收实践的两大标准——透明度与实质性，特别加强了对税收实质性的要求，符合BEPS项目“对利润征税与实质性活动相匹配”的核心精神，因此得到广泛支持，是OECD成员国与G20成员一致承诺实施的四项“最低标准”之一。2021年的双支柱方案则有BEPS框架下的130多个国家（地区）签署协议，税收治理的多边性进一步增强。
（三）治理影响力：从发达国家到发展中国家
从1998年到2013年再到2021年，参与打击有害税收实践的国家及国际组织的范围不断扩大。OECD主导的国际税收合作首先是维护OECD成员国税收权益。1998年行动只强调发达国家税收利益，对避税地强制打压，过分干预他国税收优惠制度，未得到有效支持而草草收尾。但BEPS行动计划发布以来，吸纳了G20成员，包括金砖国家及其他发展中国家的参与，以及联合国、世界银行与国际货币基金组织的支持，体现全球税收共治，促进包容性增长，积极影响力明显增强。加入双支柱协议的130多个国家（地区）承载着全球90%以上的GDP，在治理有害税收实践方面，比1998年报告、2015年BEPS第5项行动计划成果报告更具有全球影响力，更有助于构建公平合理的全球税收治理体系。
（四）治理目标：是税收的形式公平更是税收的实质公平
打击有害税收实践的全球税收治理的三个发展阶段，其核心在于税收公平。打击有害税收实践是为减轻税收对那些可流动的金融及服务活动的地点选择所带来的扭曲性影响，保障各国税基并促进自由与公平的税收竞争环境（OECD，1998）。税收的公平竞争对于全球经济的持续增长至关重要。1998年报告认为避税地及高税国的有害税收优惠制度造成了国际逃避税，带来税收不公平，所以要严厉打击。2001年OECD发布报告将35个避税地列为黑名单。而根据OECD对避税地的定义，奥地利、比利时、卢森堡、瑞士、英国和美国也符合避税地条件，但却没有进入避税地黑名单（OECD，2001）。这反映出OECD在打击有害税收实践方面、践行税收公平方面，并没有对不同国家（地区）做到一视同仁。
2013年以来的全球税收治理吸纳了更多发展中国家参与，趋向构建更加公平的国际税收新秩序。但是，对双支柱中的全球最低税规则要辩证地分析：该规则表面上是为全球的企业所得税竞争划定一条底线，防止“竞相逐低”的有害税收实践，维护各国税收权益，但这种“一刀切”式的税收公平只是一种形式上的公平，因为世界经济发展极不均衡，精确计算遍布全球经营的跨国企业的实际有效税率极其复杂，IIR与UTPR规则的落地需要各国修改国内税法，征税成本、纳税遵从成本及税收不确定性都会大大增加。一方面，全球最低有效税率作为底线，对高税国的税制没有直接影响，但对那些为吸引外资或技术创新而实施低税率或大量税收优惠政策的发展中国家而言，实际上形成了对其税收主权的直接干预。OECD税收政策与管理中心原主任帕斯卡·圣塔曼也承认，在全球最低税规则下，各个税收辖区为强化自己的税收主权，不得不先失去一些税收主权。另一方面，实施全球最低税的初衷是打击有害税收实践，可看作是针对那些缺乏实质性与透明度的跨国经营活动“兜底式”反避税措施，但该规则不应限制所有税收优惠。如果因为实施全球最低税率而对发展中国家亟须税收优惠政策支持的某些新兴行业发展造成限制、甚至挤压，就会产生实质上的税收不公平，这不应成为全球税收治理的目标。

三、优化我国企业所得税的几点思考
回顾过去十年，从国际层面看，2013年国际税收领域开启BEPS 1.0时代，2021年双支柱方案引领数字经济下的BEPS 2.0时代；从国内层面看，2013年党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”的重大论断，作为财政制度重要组成部分的税收制度，其职能作用也超越经济层面，成为治国理政的重要手段。十年来国际、国内税收治理体系与能力建设均已发生翻天覆地的变化。根据双支柱方案的最新进展，全球最低税规则将直接影响我国企业所得税的税率及各种税收优惠制度安排。优化我国企业所得税，宜放在国际和国内税收治理的框架下讨论，在积极参与全球税收治理、助力国内税收治理现代化中不断提升我国税制的竞争力。
（一）顺应全球税收治理新趋势
加入世界贸易组织20多年来，我国早已融入经济全球化（罗秦 等，2021）。近年“逆全球化”思潮涌现，各种经济政治风险倍增；但放眼长远，经济全球化仍是大趋势。过去十年，全球税收治理风云变幻，竞争中寻合作，分歧中求共识。目前，基于打击有害税收实践相关的支柱二规则，日本、韩国、新加坡、瑞士、荷兰等税收辖区已开启前期准备工作，但2023年、2024年全球最低税在各辖区真正落地实施仍有许多不确定性。平衡发达国家和发展中国家的税收利益，减轻跨国企业集团的税收遵从负担是影响全球最低税规则前景的两个关键因素（杜莉，2023）。无疑，围绕坚决维护税收主权还是让渡部分税收主权，实现税收形式公平还是实质公平，各国税收利益的博弈还将继续。全球最低税规则最终如何确定，各税收辖区如何具体执行规则，这些重要外部变量是我国应对打击有害税收实践新趋势、做好国内税法与全球最低税规则衔接需要充分考虑的，同时要继续积极参与相关具体规则的谈判，增强维护本国税收权益的话语权。
（二）兼顾“引进来”与“走出去”提升税制的竞争力
优化企业所得税制应以提升税制竞争力为重要导向，兼顾企业“引进来”与“走出去”的双向需求，以税收治理现代化助推我国经济的高水平对外开放。当前，要合理预判实施全球最低税对我国可能产生的“双刃剑”效应，提前做好统筹应对。
1.从资本输入角度，全面调整税收优惠政策。对照全球最低税规则，我国企业所得税名义税率如暂不考虑调整的话，那么各种税收优惠政策需重新全面审视。我国现行企业所得税法为跨国企业设计了三类税收优惠，包括税率式、税基式及税额式减免。比如，高新技术企业、技术先进型服务企业、设立在西部地区的鼓励类产业企业、海南自贸港鼓励类产业企业等都是减按15%的税率征收，加上研发费用加计扣除、高新技术企业弥补亏损时间最长结转年限延迟至10年等政策，均有可能使企业的ETR低于15%。如果这些跨国企业的母公司所在国选择IIR规则，我国上述税收优惠政策红利就会弱化。因此应着重考虑：一方面，应积极争取并有效运用GloBE规则中的行业排除、微利排除、实质性排除等规定；另一方面，要让跨国企业设在我国的实体承担足额合理的最低税负，避免税收外流。
2.从资本输出角度，进一步优化促进对外投资的税制。我国企业对外投资中有不少是采用离岸架构，利用多个避税地设置中间层来进行全球投资布局，ETR可能低于15%，从而需要缴纳补足税，这些企业的全球纳税合规成本很可能提高。为了鼓励资本输出，我国企业所得税制度的优化，可以扩大参股免税试点，可以修改现行税法中关于股息征税的规定以消除经济性重复征税等，同时，还需加强与投资伙伴国的税制协调，特别注意与伙伴国执行全球最低税的措施相匹配或同步，尽量减少我国企业对外投资中新的税收不确定性产生，降低企业“走出去”的纳税遵从成本，增强其对外投资的竞争力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）

欢迎按以下格式引用：
罗秦，牟岫筠.全球税收治理视域下的我国企业所得税优化：以打击有害税收实践为例[J].税务研究，2023（6）：21-26.


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