典型案例：利用大数据分析税负率等查补税款2351万元

东方税语

衡阳市W有限公司少缴税款案
一、案例基本信息采集
案例类型：房地产行业少缴税款案
供稿：衡阳市税务局稽查局李金华
审稿：衡阳市税务局稽查局王琼
检索主题词：房地产、预提成本、未及时确认收入
二、案例正文采集
【案情简介】
自相矛盾的申报逻辑，疑点重重的外部信息，股东之间的权益诉讼，这让衡阳W有限公司进入了检查人员的选案视野。检查组从申报数据与外围资料比对疑点入手，通过内查账簿资料、外调资金流向等方式，核实纳税义务时点，清理不合规预提项目，挤出装饰建材用量中的“水分”，最终查补衡阳W有限公司各类税费2351万元。
【调查与处理】
一、以大数据为指引：案头分析明重点
坚决不打无准备之仗，在对衡阳W有限公司进行案头分析时，检查人员先是从天眼查、安居客、衡阳房地产信息服务网中的外围数据对其公司及开发项目进行了解。
在掌握楼盘基本情况及后，检查人员对对该公司财务报表、纳税申报情况、外围掌握数据进行了关联比对分析。金三系统显示，截至2020年12月该公司两个项目实现销售总收入1018257811.64元，累计缴纳各项税费100761730.48元，整体税负率9.90%，其中：累计缴纳企业所得税32669026.91元，企业所得税税负率3.21%，累计缴纳土地增值税17620955.56元，尚未进行清算。通过比对分析，检查人员初步判断该公司在增值税和企业所得税方面存在较为明显的涉税风险：
疑点1：增值税简易计税项目未及时足额申报税款
通过对金三系统的数据调取，该公司2016-2020年预缴了增值税32942510.58元，计税依据为1098083686元。而在简易计税确认的销售收入中，该公司2019年仅申报了246416609.2元，这不仅与检查人员从外围数据了解到的BJ项目已于2019年12月全面交房的情况有所偏离，更与当年企业所得税中确认结转的769576904.8元主营业务收入的存在巨大的差异。既然W公司已经在其官网上已公开发布了交房公告，并且在企业所得税中已确认了收入，又是为何没有及时确认增值税简易计税的收入？是企业有意为之还是另有隐情呢？
疑点2：城镇土地使用稅计税依据露马脚
该公司城镇土地使用税税源登记显示2017年1月1日起的计税依据为49392平方米，2018年4月1日新增计税依据38694.94平方米。上述数据与BJ项目及YF项目的拿地时间及占地面积一一对应得上。但在梳理计税基础得递减脉络时，及检查人员发现该公司2018年一季度城镇土地使用税计税依据从49392平方米减到35673.4平方米，减少了13718.6平方米。类似的情况还出现在2019年一季度及2020年一季度。上述城镇土地使用税的计税依据减少从侧面印证了企业对交房时点的判定，这与第一部分增值税未及时申报税款的疑点相互印证，加深了检查人员对该公司对企业未及时申报缴纳增值税的判断。
疑点3：企业所得税税负率偏低
一方面，该企业2019年财务费用5245980.25元，财报显示2018年新增长期借款6900万，但上述借款没有相应的印花税借款完税记录，加之2019年有YF项目在建，疑似存在应该资本化的利息费用计入了当期损益和存在股东、民间借贷收取利息的未完个税的两方面疑点。另一方面，该公司申报的企业所得税报表上显示，2019年销售未完工产品转完工产品确认的销售收入769576904.8元，转回的销售未完工产品预计毛利额123132304.76元，最终结转成本630590690.1元，产品毛利率为18.06%，比当地规定16%的预计毛利率仅高了2个百分点。而更让检查人员疑惑的是上述成本中并未完全在企业所得税报表中的主营业务成本栏次填列，而是有一部分放在调增调减栏次进行的，这一非常规操作让检查人员不免疑惑，收入和成本事项难道另有乾坤吗？考虑到该企业开发的BJ项目有独立的商业区，产品毛利率应当相对较高，检查人员判断这一部分放在调增项目中的成本似乎有“潜力”可挖。
疑点4.其他税种并未足额缴纳
除此之外，在土地增值税、房产税、印花税、个人所得税方面也有一些房地产开发企业普遍存在的诸如申报缴纳不足、未代扣代缴的常规风险。
二、以客观事实为依据：全面核查锁证据
带着检查方向指引，检查人员于5月6日来到了该公司开展了实地检查。先与企业项目负责人、财务负责人、相关部门负责人召开座谈会，全方位了解了企业相关情况。根据办案人员特长，将检查组分为数据采集组和外围调查组，细化两个组的责任分工，数据采集组负责采集企业检查所属年度电子账套和售楼部网签数据，并调取合同台账、竣工结算表、各类审批证件统计表（包括：土地使用证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证）。外围调查组由项目负责人带领实地查看售楼部、物业公司、幼儿园、地下室、小区地上建筑物等，边查看边了解项目的整体情况，并就查前了解的情况及时询问核实。
（一）非常交付的申报逻辑
在对BJ项目进行现场查验的过程中，检查人员了解到了一条让人震惊的信息，由于股东之间不和，该楼盘1、9、10、11、12栋在尚未完成竣工备案的情况下，于2019年12月进行了交付，一些业主事后了解到该情况甚至就此进行了上访维权，故该公司至今未向业主开具发票，也未申报税款。针对上述情况，检查人员实地调取了该公司的《商品房预售合同》、《交房公告》、《入伙协议书》等资料，并并深入物业公司，对水电费缴纳记录、电表抄报数据等进行了验证，同时制作现场笔录。综合企业的财务报表及纳税申报表进行研判，基本确认了企业所陈述的上述事实。
但未竣工这种非常态下的交房就无需开具发票、无需在当期申报缴纳增值税吗？答案显然时否定的。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条、原湖南省国家税务局发布《营业税改征增值税政策指引之四》第一条的规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其发生应税行为的时间为销售合同约定的交房时间，若实际交房时间早于销售合同约定交付时间的，以实际交房时间为准；若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。
经检查，2019年12月，该部分少缴增值税9388361.65元、城市维护建设税657185.32元、教育费附加281650.85元、地方教育附加187767.23元。而在2020年，该项目销售现房并收到款项后交付给买受人，相应少缴增值税21888元、城市维护建设税1532.16元、教育费附加656.64元、地方教育附加437.76元。
（二）数量惊人的预提成本
在对企业账簿及企业所得税申报表进行检查核实的过程中，检查人员发现，企业账上所列支的成本远远小于企业所得税中所申报的数字，差额部分恰好是企业填列在企业所得税报表中调减的部分。这一部分是企业虚增的工程成本吗？面对检查人员的质疑，财务负责人及工程负责人支支吾吾的表示，公司聘请了第三方机构对施工方提供的BJ项目成本进行审核，但由于大小股东之间的矛盾，尚未与总包方之间办理结算。而YF项目由于去化率不佳，项目运营较为困难，故也未办理结算。该公司对两个项目中尚未结算、未付款且未开票的部分进行了预提处理。
在此情况下，检查人员将重点集中在了企业所得税预提项目，全面调取了该企业的所有签订的出包合同及购销合同进行了逐一清理。在进一步检查中发现，该企业两个项目共计预提账上未予列支的成本116917133.9元，其中不仅包括了企业所称的出包工程已施工未结算的工程项目，还包括了部分已签订施工协议但尚未施工项目、非出包工程且尚未取得合法凭证的项目等情形。企业在企业所得税申报中将上述预提成本按照可售面积已进行了分摊扣除。
而根据税法的规定，在上述预提成本中属于已签订施工协议但尚未施工项目情形的，在企业所得税中不可在税前列支，应在企业所得税中纳税调增处理；属于非出包工程项目应取得而未取得合法扣除凭证的情形的，应根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十五条的规定，在被告知之日2021年7月11日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，未在本次检查中补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，在本次检查中应予调增处理；属于出包工程未结算未全额取得发票的情形的，应按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十二条第一款的规定，在最高不得超过合同总金额的10%的限额内就其发票不足部分预提，超出部分不予预提，应予调增处理。
其中，BJ项目预提成本33417045.42元，涉及已签订施工协议但尚未施工项目共计5个，金额11987955元；非出包工程项目应取得而未取得合法扣除凭证的情形共计10个，金额530649.68元；出包工程未结算项目共计29个，金额20898440.74元。本次检查期内，企业在规定的时间内补开了部分项目的发票，取得了合法凭证，其余部分经检查人员逐一清理，调增了预提成本19242610.87元。其中2019年应调增应纳税所得额16721828.84元，2020年应调增应纳税所得额663870元；YF项目预提成本83500088.47元，其中涉及非出包工程项目应取得而未取得合法扣除凭证的情形共6个，金额1723957.62元；包工程未结算项目共计31个，金额81508666.72元。本次检查期内，企业在规定的时间内补开了部分项目的发票，取得了合法凭证，其余部分经检查人员逐一清理，调增了预提成本42257740.49元。其中，涉及到2020年应调增应纳税所得额24870768.79元。
（三）重复列支的装修项目
在对BJ项目已结转成本的检查过程中，检查人员发现，该公司与总包方的前期结算中装修装饰成本较高，每平方米达到了近千元，而该公司实际又与外部第三方签订了相关的装修装饰合同，两者相加已经远高于毛胚房的装修成本，尽管其商业部分装饰用料相对考究，公摊部分装饰相对精美，但是否也会存在重复列支的可能呢？带着这些疑问，检查组分头行动，一组深入到该公司的工程部门和预算造价部门，调取了该公司的工程进度付款单、工程核算单进行测算，另一组根据账簿信息外调银行资金，到总包方与第三方施工企业进行了调查。最终发现在BJ项目建设中，1-12号楼的电梯前室、楼梯间墙砖、及应急照明灯、吸顶灯、A、B区外墙面砖及楼梯栏杆在该公司已出包给第三方并实际完成施工后，在与总包方合同工程核算单中又重复列支了上述项目，并分别进行了工程量的结算支付，上述重复列支项目共计7868832.13元。上述重复列支项目，2019年应调增应纳税所得额6751115.12元，2020年应调增应纳税所得额271474.71元。
（四）归集有误的银行利息
在对公司财务费用审核的过程中，检查人员印证了案前调查中的猜测，发现该公司于2018年12月从华融湘江银行贷款69000000元用于YF项目的建设，2019年企业所得税中将上述开发贷款的利息5245980.25元未作为资本化处理而在当期直接扣除。2020年同样如此，企业将上述开发贷款利息3338978.68元直接计入财务费用在当期直接进行了扣除。该笔支出应当计入开发成本在分摊到已售面积中进行扣除，经计算，2019年应调增应纳税所得额1311495.06元，2020年应调减应纳税所得额154671.84元。
（五）屡见不鲜的少缴少扣
在其他税种的检查过程中。检查人员发现，截止2020年12月31日，该企业两个项目的土地增值税预缴出现了一多一少的局面。其中BJ项目多预缴土地增值税764235.54元， YF项目少缴土地增值税1502594.06元。但土地增值税是按项目预征的，少缴的项目不能以多交项目的预缴税款来抵减。YF应当补缴少缴的土地增值税1502594.06元。同时，该企业在房产税、印花税、个人所得税方面也存在一些申报缴纳不足、未及时代扣代缴的情况出现。其中，房产税的企业自用部分少缴房产税120084.94元，印花税少缴31797.5元，个人所得税未代扣代缴7922.33元。
【法律分析】
（一）依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第五条、第六条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条、原湖南省国家税务局发布《营业税改征增值税政策指引之四》第一条的规定，该公司应补缴增值税9410249.7元（其中2019年9388361.7元，2020年21888元）。
（二）依照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条的规定，该公司应补缴城市维护建设税658717.45元（其中2019年657185.32元，2020年1532.16元）。
（三）依照国务院《关于征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条、第五条、第六条和《湖南省教育费附加和地方教育附加征收管理办法》（湖南省人民政府令第218号）第二条、第四条第二款的规定，该公司应补缴教育费附加282307.48元（其中2019年281650.85元，2020年656.64元）。
（四）依照《湖南省教育费附加和地方教育附加征收管理办法》（湖南省人民政府令第218号）第二条、第四条第二款及《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）第一条、第二条和《湖南省财政厅、湖南省地方税务局关于调整地方教育费附加征收标准的通知》（湘财综〔2011〕5号）第一条的规定，该公司应补缴地方教育附加188204.99元（其中2019年187767.23元，2020年437.76元）。
（五）依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第一条、第二条、第五条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第五条、第十条及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十六条，《国家税务总局关于加强土地增值税管理工作的通知》（国税函〔2004〕938号）第二条,《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条第一款、第二款，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条,《湖南省地方税务局关于加强土地增值税征收管理工作的通知》（湘地税发〔2010〕25号）第三条第（一）项和《湖南省地方税务局关于加强土地增值税管理的公告》（湖南省地方税务局公告2015年第4号）第三条第（一）项的规定，该公司应补缴土地增值税1502594.06元（其中2019年464294.47元，2020年1038299.59元）。
（六）依照《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条、第七条，《湖南省房产税施行细则》（湘政发〔2003〕14号）第三条第一款、第七条，《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条，《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第二条第（四）项的规定，该公司应补缴房产税120084.94元（其中2018年3355.8元，2019年28958.42元，2020年87770.72元）。
（七）依照《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第七条、第八条及条例所附《印花税税目税率表》和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(〔88〕财税字第255号)第二条、第四条的规定，该公司应补缴印花税31794.41元（其中2018年5689.38元， 2019年171.77元，2020年25936.35元）。
（八）依照《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条、第八条、第二十条、第二十一条、第二十二条、第五十四条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第九条、第十二条、第三十一条、应根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十五条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十二条的规定，该公司应补缴企业所得税11308455.01元（其中2018年-2261.3元、2019年6774724.04元、2020年4535992.27元）。
（九）依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条之规定，该公司上述少缴税款均已超过税法规定的纳税期限，建议由主管税务机关在上述税款缴纳时的按规定计算加收滞纳金。
【典型意义】
（一）中小型房地产开发企业普遍性存在的预征预缴不足情形。房地产开发企业增值税、土地增值税及企业所得税自成一派，预征预缴需要一定的资金占用成本。而中小型开发企业往往将资金投入到产品开发过程中而忽视在税收上的统筹安排，看似无意实则有意的不足额预缴也一定程度上反应了纳税意识不强的问题。
（二）在营改增后，房地产开发企业的增值税与企业所得税确认收入时间上存在异同，企业不及时结转收入成本，不规范归集成本费用往往导致缓交、少缴滞纳金的问题，给自身带来科征滞纳金的风险。
（三）房地产企业开发工程的施工期限长，结算方式多样。造成开发企业在支付施工单位工程款时出现大量的预提成本的现象。既影响了工程成本的最终归集，又加大了房地产公司的税收风险。在当前“房住不炒、积极调控”的大环境下，作为资金密集型的房地产开发企业，在经营的过程中守住“三道红线”的基础上，更要做好资金上的税务统筹安排。