【特别关注】IASB就与国际税收改革有关的《中小主体国际财务报告准则》的拟议修订案征求意见

李威03

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来源：IFRS官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
6月1日，IFRS官网发布了《国际税收改革—支柱二立法模板—中小主体国际财务报告准则拟议修订案》征求意见稿（以下简称“该征求意见稿”或“拟议修订案”）。IASB提议对《中小主体国际财务报告准则》进行修订，以帮助中小主体（SME）应对国际税收改革。这是IASB首次在其定期审查之外对该准则提出紧急修订。
该准则所得税部分（第29节）的拟议修订案将规定与5月23日发布的IAS 12号修订案相同的救济，并且是对OECD支柱二立法模板的回应。拟议的修订案将：（1）为实施支柱二立法模板而产生的递延所得税会计处理引入暂时豁免；（2）在支柱二立法生效的期间引入有针对性的披露要求；以及（3）明确所得税披露目标中的“其他事件”包括已颁布或实质上已颁布的支柱二立法。
该征求意见稿的主要内容
1、该征求意见稿中的建议
该征求意见稿中的建议是：(1)对确认与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债的要求引入暂时豁免；并披露《中小主体国际财务报告准则》第29.39-29.41段所要求的与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债的信息；(2) 在支柱二立法生效期间，为受影响中小主体引入有针对性的披露要求；以及(3) 澄清该准则第29.38段披露目标中的“其他事件”包括已颁布或实质上已颁布的支柱二立法。IASB希望拟议的修订能够为受影响中小主体提供及时的救济，并避免在实践中出现对《中小主体国际财务报告准则》第29节的不同解释。
2、征求意见的问题
问题1：递延所得税会计处理的暂时豁免（拟议的新第29.3A和29.42段）
中小主体国际财务报告准则第29节所得税适用于为实施OECD发布的支柱二立法模板而已颁布或实质上已颁布的税法所产生的所得税，包括实施这些规则中所述的合格国内最低补足税的税法。
IASB建议，作为第29节要求的暂时豁免，中小主体既不确认与支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债，也不披露第29.39-29.41段所要求的与支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债的信息。
IASB还建议要求中小主体披露其已适应该豁免。结论依据第BC11-BC16段解释了IASB提出这些建议的理由。
你是否同意这些建议？为什么或为什么不同意？如果你不同意这些建议，那么请解释你的建议和原因。
问题2：披露（修订的第29.38段和拟议的新的第29.43段）
该征求意见稿建议：(1) 澄清准则第29.38段披露目标中的“其他事件”包括已颁布或实质上已颁布的支柱二立法；及(2) 在支柱二立法已经颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间，不引入新的披露要求。
结论依据第BC18-BC20段解释了IASB提出这些建议的理由。在支柱二立法生效的期间，IASB建议要求中小主体单独披露与支柱二所得税相关的当期税收费用（所得）。结论依据第BC21段解释了IASB提出该建议的理由。
你是否同意这些建议？为什么或为什么不同意？如果你不同意这些建议，那么请解释你的建议和原因。
问题3：生效日期和过渡（拟议的新第A4段）
IASB建议中小主体适用：(1)豁免（拟议的新第29.3A段）—并披露其已适用了豁免（拟议的新第29.42段）—在这些修订发布后立即适用，并根据《中小主体国际财务报告准则》第10节会计处理政策、估计和差错进行追溯；(2)修订后的第35.10(h)段，在这些修订案发布后立即执行；以及(3) 拟议的第29.43段的披露要求，适用于2023年1月1日或之后开始的年度报告期。
结论依据第BC23-BC25段解释了IASB提出这些建议的理由。你是否同意这些建议？为什么或不同意？如果你不同意这些建议，那么请解释你的建议和原因。
3、征求意见截止日期
IASB将考虑2023年7月17日前收到的所有书面意见。反馈意见提交方式：
在线提交至：https://www.ifrs.org/projects/open-for-comment/
通过电子邮件发送至：commentletters@ifrs.org
4、下一步工作
IASB将考虑其收到的关于该征求意见稿中建议的意见，并决定是否继续对《中小主体国际财务报告准则》进行拟议的修订。IASB计划在2023年第三季度发布任何由此产生的修订案。
该征求意见稿的结论依据
该结论依据伴随着该征求意见稿，但不是其组成部分。它总结了IASB在制定该征求意见稿时的考虑因素。IASB的个别成员对某些因素的重视程度高于其他因素。
1、背景——支柱二立法模板
2021年10月，超过135个辖区就OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架《关于应对经济数字化带来的税收挑战的双支柱解决方案的声明》达成共识。此后，OECD发布了与该解决方案支柱二有关的立法模板和其他文件（支柱二立法模板）。
支柱二立法模板提供了一个模板，各辖区可以将其转换为国内税法，并作为达成共识的共同方法的一部分加以实施。这些规则：(1)旨在确保大型跨国集团对其运营所在每个辖区产生的所得缴纳最低税金额；(2)将通过采用补足税制度来实现该目标，使每个辖区的超额利润应缴税款总额至少达到15%的最低税率；以及(3) 通常要求集团的最终母公司在其所在辖区对其子公司低于15%的税率的利润缴纳补足税。
这些规则适用于在前4个财年中至少有2个财年的合并财务报表中收入超过7.5亿欧元的跨国集团。该规则规定了一些辖区的纳入门槛，并将一些类型的实体排除在其范围之外。
2、对所得税会计处理的潜在影响
利益攸关方告知了IASB对所得税会计处理——特别是递延所得税会计处理——影响的担忧，这些影响来自于在短时间内实施支柱二立法模板的辖区。这些担忧涉及到受支柱二立法影响的实体和适用《国际会计准则》第12号（IAS12号）所得税。由于《中小主体国际财务报告准则》第29节对所得税会计处理的要求是基于IAS12号的要求，IASB考虑了是否要修订第29节。
3、与中小主体的相关性
在考虑是否修订《中小主体国际财务报告准则》时，IASB首先确定一项新的或修订的完整的IFRS会计准则是否与中小实体相关。IASB通过评估完整的IFRS会计准则中的新要求所解决的问题是否会对适用《中小主体国际财务报告准则》编制的财务报告使用者的决策产生影响来确定与中小主体的相关性。
工作人员咨询了中小主体实施小组和大型会计处理师事务所，以获得有关支柱二立法模板（以及《国际税收改革-支柱二立法模板》征求意见稿中提出的IAS12号修订案）对中小主体的相关性的证据。反馈意见提供的证据表明，支柱二立法模板可能对一部分中小主体的财务报表产生重大影响，特别是大型跨国集团的一些子公司。
4、紧迫性
IASB对《中小主体国际财务报告准则》进行定期审查，在此期间，IASB考虑是否以及如何使该准则与任何新的和修订的完整的《国际财务报告准则》会计准则相一致。在进行审查时，IASB决定，在任何新的和修订的完整IFRS会计准则发布之前，它不应该考虑这些准则，因为在那之前，它的观点仍然是不确定的，可能会发生变化。此外，《中小主体国际财务报告准则》序言第P16段指出，可能需要在该准则的定期审查之外考虑紧急事项。虽然如此，但这种情况预计很少。
《中小主体国际财务报告准则》第三版是正在进行的《中小主体国际财务报告准则》第二次全面审查的产物，预计最早要到2024年底才会发布。鉴于这个时间点，并考虑到利益攸关方的关切，IASB决定对《中小主体国际财务报告准则》提出紧急修订，以使该准则与IAS 12 号的修订案保持一致，以便在其定期审查之外制定支柱二立法模板。
5、递延所得税会计处理的暂时豁免
IASB同意，受支柱二立法影响的中小主体需要时间来确定如何适用《中小主体国际财务报告准则》中的原则和要求来就与补足税有关的递延所得税进行会计处理。IASB也需要时间与利益攸关方进一步接触，并考虑是否需要采取任何行动来支持该准则的一致适用。IASB的结论是，在各辖区颁布新的税法之前完成这些活动是不可行的，因此，在中小主体要求在递延所得税会计处理中反映这些法律之前，也是不可行的。因此，IASB建议对《中小主体国际财务报告准则》第29节的要求引入暂时豁免，以确认和披露与支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债的信息。
引入该豁免将：(1)为受影响中小主体提供救济，使其不必为与多个辖区将在短期内颁布的复杂的新税法有关的递延所得税资产和负债进行会计处理；(2)避免对《中小主体国际财务报告准则》第29节的不同解释，以及由此产生的对准则的不一致适用；以及(3) 让利益攸关方有时间评估支柱二立法模板在不同辖区的实施情况，让中小主体评估它们受到的影响，并让IASB考虑是否要做进一步的工作。
IASB还建议要求中小主体披露其已适用的暂时豁免情况。IASB认为，这一要求将：(1) 提供针对实体的信息，因为一些中小主体不受支柱二立法的影响，因此不会适用该豁免；以及(2)使豁免的适用在其适用期间对财务报表使用者透明。
IASB建议对准则第35.10(h)段进行相应的修订，以澄清首次采用者也需要追溯适用第29.3A段中的豁免。如果没有该澄清，最低首次采用者与已经采用《中小主体国际财务报告准则》的中小主体相比，将产生额外的成本。
6、强制适用
IASB建议强制适用暂时豁免，因为这样做会：(1) 使中小主体的财务报表之间具有更强的可比性，从而为财务报表使用者提供更有用的信息；以及(2)消除中小主体无意中制定与《中小主体国际财务报告准则》第29节的原则和要求不一致的会计处理政策的风险。
7、持续时间
IASB的结论是，不可能确定第BC11段所述的活动需要多长时间，因为这些活动将取决于各辖区如何以及何时实施支柱二立法模板。因此，IASB建议不具体规定暂时豁免将持续多长时间。IASB将监测与支柱二立法模板实施有关的进展，以确定何时开展进一步的工作。任何进一步的工作不一定需要与《中小主体国际财务报告准则》的下一次定期审查相配合。
8、披露
IASB考虑除了引入暂时豁免外，是否还要引入新的披露要求。在此过程中，IASB考虑了支柱二立法时中小主体财务报表使用者的需求：(1)已颁布或实质上已颁布但尚未生效（见第BC18-BC20段）；和(2)已生效（见第BC21段）。
9、立法生效前的期间
在2023年5月修订IAS 12号时，IASB增加了一个披露目标。要求实体在支柱二立法已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间，披露有助于财务报表使用者了解实体因该立法而面临的支柱二所得税风险的信息。
《中小主体国际财务报告准则》第29.38段的披露目标要求中小主体披露信息，使其财务报表使用者能够评估已确认的交易和其他事件的当期和递延所得税后果的性质和财务影响。IASB认为：
(1)第29.38段（适用于所有所得税后果）与作为IAS 12号修订案的一部分而制定的目标（具体涉及实体的支柱二所得税的风险）不一样。尽管如此，IASB的结论是，第29.38段的目标预计将导致受支柱二立法影响的中小主体在立法生效前的期间提供一些关于这种已颁布（或实质上已颁布）立法的所得税后果的性质和财务影响的信息（例如，从中小主体对其支柱二所得税风险的评估中获得的信息）。这是因为，在IASB看来，第29.38段中的“其他事件”包括已颁布（或实质上颁布）的支柱二立法。
(2)尽管仍不能确定各辖区何时实施支柱二立法模板，但对《国际税收改革—支柱二立法模板》征求意见稿的反馈意见确认，许多辖区预计将在2023年颁布从2024年1月1日起生效的支柱二立法。因此，任何引入新的披露要求或修订中小主体现有披露要求的潜在修订案，在该立法生效前的期间，将只适用于一个相对较短的期间。
(3) 中小主体财务报表使用者的信息需求可能与适用完整的IFRS实体的财务报表使用者的需求不同。
因此，IASB的结论是，不应该对第29.38段的披露目标或任何新的披露要求提议修订，这些要求将适用于支柱二立法生效之前的期间。尽管如此，为避免疑问，IASB建议在准则第29.38段中澄清，“其他事件”包括已颁布或实质上已颁布的支柱二立法。
10、立法生效的期间
IASB建议要求中小主体单独披露与支柱二所得税有关的当期税收费用（所得），因为这样做会：(1)帮助财务报表使用者了解支柱二所得税相对于中小主体总体税收费用的规模—在中小主体财务报表中对金额进行分类有助于使用者理解这些报表；以及(2) 编制成本不高，因为中小主体已经被要求确认与支柱二所得税相关的当期税款。
11、影响分析
IASB的结论是，拟议修订案的收益超过了成本，因为拟议修订案将：(1)为受影响中小主体提供及时的救济；(2)避免在实践中形成对准则第29节的不同解释；(3)在关于将准则第29节适用于支柱二所得税问题得到解决之前，保障适用《中小主体国际财务报告准则》的中小主体所披露信息的有用性；以及(4) 改善在支柱二立法生效前后提供给中小主体财务报表使用者的信息。
12、生效日期和过渡
IASB的结论是，为了使暂时豁免有效，需要在修订案发布后立即提供给中小主体，并适用于该日尚未授权发布的任何财务报表。IASB决定建议在第29.3A段中对暂时豁免进行追溯适用，因为该适用将：
(1) 允许中小主体从支柱二立法颁布或实质上已颁布之日起适用该豁免，即使该日期是在修订案的发布日期之前；并且(2) 不会导致额外的成本。
IASB还决定，第35.10(h)段的相应修订需要在《中小主体国际财务报告准则》第29节的拟议修订发布后立即适用，以确保首次采用该准则的企业不会比已经采用该准则的中小主体更加繁重。
IASB建议要求中小主体在2023年1月1日或之后开始的年度报告期间适用拟议的新第29.43段的披露要求。IASB认为，该生效日期将为中小主体提供足够的时间来编制所需的信息。IASB还预计，第29.43段的披露要求将仅从2024年1月1日起适用，届时支柱二的立法预计将在许多辖区生效。
思迈特提醒
OECD在2021年12月20日发布了支柱二立法模板，以确保大型跨国公司缴纳最低15%税率。代表全球90%以上的GDP的138个国家和地区已就支柱二立法模板达成共识。该征求意见稿将在2023年7月17日之前公开征求意见。此次征求意见还提供了在线调查，使利益攸关方更容易提交意见。IASB暂时决定对该征求意见稿给予45天的评论期（须经正当程序监督委员会批准），所有14名IASB成员都同意这一决定。所有14名IASB成员都确认，他们对IASB遵守了适用的正当程序要求并进行了充分的磋商和分析以开始征求意见稿的投票程序感到满意。IASB主席Andreas Barckow在IFRS官网发布的新闻稿中表示：拟议的修订案将为受影响中小主体提供及时的救济，同时确保其使用者从财务报表中获得最佳信息。
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